Vergi Dava Daireleri Kurulu: Hüküm Fıkrası, Gerekçe, Eylemli Bozmaya Uyma Kararı

T.C. D A N I Ş T A Y VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU Esas No : 2023/1642 Karar No : 2024/1122 Anahtar Kelimeler : -Hüküm Fıkrası, -Gerekçe, -Eylemli Bozmaya Uyma Kararı Özeti : İstinaf merciince verilen ilk karar ile ısrar kararı olarak nitelendirilen son karar, sonucu itibarıyla aynı yönde ise de farklı gerekçeye dayalı olduğu; temyize konu karar, istinaf merciince ısrar kararı olarak nitelendirilmiş ise de kararın eylemli bozmaya uyma kararı niteliğinde olduğu anlaşıldığından, ısrar niteliği taşımayan kararın temyiz incelemesinin Danıştayın ilgili dava dairesi tarafından yapılmasının gerektiği hakkında. TEMYİZ EDEN (DAVALI) : Ankara Defterdarlığı (Anadolu İhtisas Vergi Dairesi Müd.) VEKİLİ : Av. … KARŞI TARAF (DAVACI) : … İnşaat Taahhüt Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi - … İnşaat Taahhüt Müşavirlik ve Mühendislik Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi İş Ortaklığı VEKİLİ : Av. … İSTEMİN KONUSU : Ankara Bölge İdare Mahkemesi 2. Vergi Dava Dairesinin 13/09/2023 tarih ve E:2023/1863, K:2023/1046 sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ : Dava Konusu İstem : Davacı iş ortaklığı tarafından, 09/10/2017 tarihli yeminli mali müşavirlik katma değer vergisi iadesi tasdik raporu uyarınca 2017 yılının Haziran döneminde gerçekleştirilen kısmi tevkifata tabi hizmet ifaları kapsamında hak edişler üzerinden kesinti yoluyla ödenen ve indirim konusu yapılamayan katma değer vergilerinin nakden iade edilmesi talebiyle yapılan başvurunun, hakkında düzenlenen 17/04/2019 tarih ve 2019-A-4974/5 sayılı Vergi İnceleme Raporu uyarınca 180.550,64 TL'lik tutar bakımından reddine dair 28/05/2019 tarih ve 171141 sayılı işlemin iptali istemiyle dava açılmıştır. Ankara 4. Vergi Mahkemesinin 27/12/2019 tarih ve E:2019/695, K:2019/1180 sayılı kararı: Davacının iade talebi hakkında düzenlenen 17/04/2019 tarih ve 2019-A-4974/5 sayılı Vergi İnceleme Raporu'nda şu tespit ve değerlendirmelere yer verilmiştir: i. Mükellefin ihtilaflı dönemde katma değer vergisi hariç 17.190,00 TL tutarında mal ve hizmet alımında bulunduğu … İnşaat Malzemeleri Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi sahte belge düzenleme tespiti nedeniyle özel esaslar kapsamına alınmıştır. Şirket hakkında 2016, 2017 ve 2018 yıllarına ilişkin olarak sahte belge düzenleme yönünden vergi incelemesi yapılmaktadır. Şirketin mal ve hizmet temin ettiği mükelleflerin %89'u hakkında sahte belge düzenleme yönünden vergi tekniği raporu bulunmaktadır. ii. Mükellefin aynı dönemde katma değer vergisi hariç 985.868,00 TL tutarında mal ve hizmet alımında bulunduğu … Enerji İnşaat Anonim Şirketi hakkında sahte belge düzenleme yönünden vergi incelemesi yapılmaktadır. Şirketin mal ve hizmet temin ettiği … Demir Çelik Petrol Ürünleri İnşaat Sanayi İç ve Dış Ticaret Limited Şirketi adreste bulunamama tespiti ve kanuni temsilcisinin ortak olduğu firmalar nedeniyle özel esaslar kapsamına alınmıştır. Anılan şirket hakkında da sahte belge düzenleme yönünden vergi incelemesi yapılmaktadır. iii. Mükellefin iadesini talep ettiği 188.731,09 TL tutarındaki katma değer vergisinin 180.550,64 TL'lik kısmı yönünden iade talebinin yerine getirilmemesi gerekmektedir. 17/09/2019 tarihli ara kararı ile davalı idareden, yukarıda unvanlarına yer verilen mükellefler hakkında gerçek emtia teslimi veya hizmet ifasına dayanmayan fatura kullanma ya da düzenleme nedenleriyle tanzim edilmiş herhangi bir raporun bulunup bulunmadığı hususu sorulmuştur. Ara kararına istinaden dosyaya ibraz edilen bilgi ve belgelere göre … Enerji

İnşaat Anonim Şirketi ile … Demir Çelik Petrol Ürünleri İnşaat Sanayi İç ve Dış Ticaret Limited Şirketi hakkında gerçek emtia teslimi veya hizmet ifasına dayanmayan fatura kullanma yönünden başlatılan vergi incelemelerinin halen devam ettiği, … İnşaat Malzemeleri Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi hakkında ise herhangi bir vergi inceleme raporunun bulunmadığı anlaşılmaktadır. Bu durumda, anılan mükellefler tarafından davacıya düzenlenen faturaların gerçek emtia teslimi veya hizmet ifasına dayanmadığı, dolayısıyla bu faturalara konu katma değer vergisi indirimlerinin reddedilmesi gerektiği hususu, gerek vergi tekniği veya vergi inceleme raporu düzenlenmek gerekse itibar edilebilecek başka bir delil sunulmak suretiyle somut bir şekilde ortaya konulmadan, sadece anılan mükellefler hakkında devam eden vergi incelemelerinin bulunduğu ve bu mükelleflerin özel esaslar kapsamına alındığından bahisle davacının iade talebinin reddedilmesinde hukuka uygunluk bulunmamaktadır. Vergi Mahkemesi bu gerekçeyle dava konusu işlemi iptal etmiştir. Davalının istinaf istemini inceleyen Ankara Bölge İdare Mahkemesi 2. Vergi Dava Dairesinin 16/09/2020 tarih ve E:2020/221, K:2020/461 sayılı kararı: Vergi Dava Dairesi istinaf istemine konu kararın usul ve hukuka uygun olduğu gerekçesiyle istinaf istemini reddetmiştir. Davalının temyiz istemini inceleyen Danıştay Dördüncü Dairesinin 21/06/2023 tarih ve E:2020/6474, K:2023/4376 sayılı kararı: 08/02/2023 tarihli ara kararı ile davalı idareden, davacının mal ve hizmet alımında bulunduğu … İnşaat Malzemeleri Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi ile … Enerji İnşaat Anonim Şirketi hakkında yürütülen vergi incelemelerinin hangi aşamada olduğu ve anılan mükellefler hakkında gerçek emtia teslimi veya hizmet ifasına dayanmayan belge düzenleme yönünden herhangi bir raporun tanzim edilip edilmediği hususları sorulmuş, tanzim edilmişse bu rapor ve eklerinin onaylı birer örneğinin gönderilmesi istenmiştir. Vergi Dava Dairesi kararının, dava konusu işlemin Bulut İnşaat Malzemeleri Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi tarafından düzenlenen faturalardan kaynaklanan kısmına ilişkin hüküm fıkrası yönünden yapılan inceleme: Ara kararına istinaden dosyaya ibraz edilen bilgi ve belgelere göre, anılan mükellef hakkında gerçek emtia teslimi veya hizmet ifasına dayanmayan belge düzenleme yönünden 21/06/2021 tarih ve 2021-A- 6963/12 sayılı Vergi Tekniği Raporu düzenlenmiştir. Raporun sonuç

kısmında mükellefin gerçek emtia teslimi veya hizmet ifasına dayanmayan belge düzenlediğine ilişkin kesin ve somut bir veri elde edilemediğinden, anılan husus yönünden önerilecek herhangi bir işlemin olmadığı belirtilmiştir. Bu itibarla temyizen incelenen karar bu yönden usul ve hukuka uygun olup dilekçede ileri sürülen iddialar, temyize konu kararın değinilen hüküm fıkrasının bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir. Vergi Dava Dairesi kararının, dava konusu işlemin … Enerji İnşaat Anonim Şirketi tarafından düzenlenen faturalardan kaynaklanan kısmına ilişkin hüküm fıkrası yönünden yapılan inceleme: Ara kararına istinaden dosyaya ibraz edilen bilgi ve belgelere göre, anılan mükellef hakkında gerçek emtia teslimi veya hizmet ifasına dayanmayan belge düzenleme yönünden 05/02/2021 tarih ve 2021-B- 1250/1 sayılı Vergi Tekniği Raporu düzenlenmiştir. Raporun sonuç kısmında mükellefin, 18/04/2019 tarih ve 2019-A-9034/8 sayılı Vergi Tekniği Raporu'ndaki tabloda belirtilen ve 01/01/2016 ile 31/12/2017 tarihleri arasında dağıtıcılardan ve … Akaryakıt Nakliyat İnşaat Gıda Sanayi ve Ticaret Limited Şirketinden satın alarak sattığı bazı motorinler hariç olmak üzere düzenlediği "toptan akaryakıt satışı" ve "muhtelif inşaat malzemesi satışı" içerikli faturaların tamamının gerçek bir muameleye dayanmayan, komisyon karşılığı düzenlenen belgeler olduğu belirtilmiştir. Anılan rapor uyarınca düzenlenen vergi inceleme raporlarına istinaden mükellef adına yapılan tarhiyatların kaldırılması istemiyle Ankara 4. Vergi Mahkemesinin E:2021/779 ila 784 sayılı dosyalarında davalar açılmış olup söz konusu davalar derdest durumdadır. Bu itibarla değinilen husus dikkate alınarak yeniden bir karar verilmesi gerekmektedir. Karar sonucu: Daire bu gerekçeyle Vergi Dava Dairesi kararının, dava konusu işlemin … Enerji İnşaat Anonim Şirketi tarafından düzenlenen faturalardan kaynaklanan kısmına ilişkin hüküm fıkrasını bozmuş; diğer hüküm fıkrasını onamıştır. Ankara Bölge İdare Mahkemesi 2. Vergi Dava Dairesinin 13/09/2023 tarih ve E:2023/1863, K:2023/1046 sayılı kararı: UYAP kayıtlarının incelenmesinden, … Enerji İnşaat Anonim Şirketi hakkında düzenlenen vergi tekniği raporu uyarınca tanzim edilen vergi inceleme raporlarına istinaden şirket adına re'sen tarh edilen vergi ziyaı cezalı kurumlar ve katma değer vergilerinin Ankara 4. Vergi Mahkemesinin kararları ile kaldırıldığı, istinaf aşamasında ise Ankara Bölge İdare

Mahkemesi 1. ve 2. Vergi Dava Dairelerince şirketin 7440 sayılı Kanun'dan yararlanması nedeniyle anılan kararlara yöneltilen istinaf istemleri hakkında karar verilmesine yer olmadığına karar verildiği görülmüştür. Vergi Dava Dairesi bu gerekçeyle bozulan hüküm fıkrası yönünden ısrar ettiğini belirterek davalının istinaf istemini reddetmiştir. TÜRK MİLLETİ ADINA Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, Tetkik Hâkimi Okan AKÇA'nın açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü: İNCELEME VE GEREKÇE : İLGİLİ MEVZUAT : 2575 sayılı Danıştay Kanunu'nun 38. maddesinin (2) numaralı fıkrasında Vergi Dava Daireleri Kurulunun, ısrar kararları ile vergi dava dairelerinden ilk derece mahkemesi olarak verilen kararları temyizen inceleyeceği hükme bağlanmıştır. 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun "Temyizen verilen karar üzerine yapılacak işlem" başlıklı 50. maddesinin (3) ila (5) numaralı fıkraları şu şekildedir: "3. Bölge idare mahkemesi, Danıştayca verilen bozma kararına uyabileceği gibi kararında ısrar da edebilir. 4. Danıştayın bozma kararına uyulduğu takdirde, bu kararın temyiz incelemesi, bozma kararına uygunlukla sınırlı olarak yapılır. 5. Bölge idare mahkemesi, bozmaya uymayarak kararında ısrar ederse, ısrar kararının temyizi hâlinde, talep, konusuna göre Danıştay İdari veya Vergi Dava Daireleri Kurulunca incelenir ve karara bağlanır. Danıştay İdari ve Vergi Dava Daireleri Kurulları kararlarına uyulması zorunludur." HUKUKİ DEĞERLENDİRME : Kararı temyiz incelemesi sonucunda bozulan yargı mercii bozma kararına uymak zorunda değildir. İlgili yargı mercii bozmaya uymama yolundaki tutumunun hukuksal nedenlerini açıklamak ve bunu gerekçelendirmek kaydıyla ilk kararında ısrar edebilir. İdari Yargılama Usulü Kanunu'nda ısrar kararının bir tanımı bulunmamaktadır. Kanun'da bölge idare mahkemesinin, Danıştayca verilen bozma kararı üzerine ısrar edebileceği belirtilmiştir. Bu nedenle ısrar kararından ne anlaşılması gerektiği hususunun ortaya konulması gerekmektedir. Israr, kelime anlamı olarak direnme, ayak direme, üsteleme, üstünde durma anlamlarına gelmektedir. Doktrinde de ısrar kararı, temyiz mercii

tarafından kararı bozulan yargı yerinin bozma kararının değil, kendi kararının doğru olduğu hususunda direnmesi olarak tanımlanmıştır. Bu anlamda ısrar kararı, bölge idare mahkemesi dava daireleri tarafından istinaf incelemesi sonucunda verilen kararların temyiz yolu ile Danıştayın ilgili dairesince bozulması üzerine anılan yargı mercileri tarafından bozma kararındaki esaslara uyulmayarak eski görüşlerinde, başka bir ifadeyle ilk verdikleri kararlarında direnmeleridir. Bu bağlamda ısrar kararından bahsedilebilmesi için öncelikli şart, kararın dayandığı hukuki sebepler ve gerekçesi ile hükmün, daha önce temyiz kanun yolu denetimine tabi tutulmuş olmasıdır. Bozma kararı üzerine verilse dahi ilk karardan farklı hususlar dikkate alınarak ulaşılan hukuka uygunluk değerlendirmesi içeren ve henüz temyiz kanun yolu denetiminden geçmeyen bir kararın (derece mahkemelerince ısrar olarak nitelendirilse de), ısrar kararı niteliğinde olduğundan söz edilmesi mümkün değildir. Diğer bir şart ise bozulan karar ile bozma üzerine verilen kararda gerekçe ve hüküm fıkrası yönünden bir örtüşmenin olmasıdır. Diğer bir ifadeyle bozma kararı sonrasında verilen kararın hüküm fıkrası bozulan kararla aynı olmakla birlikte gerekçesi farklı ise ısrar kararından söz edilemeyecektir. Öte yandan, mahkeme veya bölge idare mahkemesinin, eski gerekçesini güçlendirecek yeni hukuksal nedenlere yer vererek de ilk kararında ısrar etmesinin önünde hukuken bir engel bulunmamaktadır. Temyizen incelenerek bozulması istenen karara yöneltilen temyiz isteminin Kurulca incelenebilmesi için söz konusu kararın ısrar kararı niteliğinde olup olmadığının ortaya konulması gerekmektedir. Kararı temyizen incelemekle görevli Danıştay dava dairesi, davacının mal ve hizmet alımında bulunduğu … Enerji İnşaat Anonim Şirketi hakkında gerçek emtia teslimi veya hizmet ifasına dayanmayan belge düzenleme yönünden tanzim edilen vergi tekniği raporunu dayanak alan vergi inceleme raporlarına istinaden anılan mükellef adına yapılan tarhiyatlara karşı açılan davaların derdest durumda olduğunu belirterek değinilen husus dikkate alınmak suretiyle yeniden bir karar verilmek üzere, istinaf merciince verilen kararın, dava konusu işlemin anılan mükellef tarafından düzenlenen faturalardan kaynaklanan kısmına ilişkin hüküm fıkrasını bozmuştur. Bunun üzerine istinaf mercii, temyiz merciinin kararında atıf yapılan davalar neticesinde oluşan hukuki durumu dikkate alarak ısrar kararı vermiştir. İstinaf merciince verilen ilk kararın dava konusu işlemin anılan mükellef tarafından düzenlenen faturalardan kaynaklanan kısmına ilişkin

hüküm fıkrası ile ısrar kararı olarak nitelendirilen son karar, sonucu itibarıyla aynı yönde ise de farklı gerekçeye dayalıdır. Bozma kararında dava konusu işlemin hukuka uygunluğunun denetiminde esas alınabilecek nitelikte olduğuna işaret edilen husus, istinaf merciince bozma kararından sonra dava konusu işlemin hukuka uygunluğunun denetiminde esas alınmak suretiyle karar verilmiştir. İstinaf merciinin anılan hukuki değerlendirmesi ve bu değerlendirme sonucunda ulaşılan kararın sonucu henüz temyiz kanun yolu denetimine tabi kılınmamıştır. Dolayısıyla temyize konu karar, istinaf merciince ısrar kararı olarak nitelendirilmiş ise de kararın eylemli bozmaya uyma kararı niteliğinde olduğu sonucuna varılmıştır. Sonuç olarak, Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunun görevi, ısrar kararlarına yöneltilen temyiz istemlerinin incelenmesini kapsadığından, ısrar niteliği taşımayan kararın temyiz incelemesinin Kurulumuzca değil, Danıştay Dokuzuncu Dairesi tarafından yapılması gerekmektedir. KARAR SONUCU : Açıklanan nedenlerle; Ankara Bölge İdare Mahkemesi 2. Vergi Dava Dairesinin 13/09/2023 tarih ve E:2023/1863, K:2023/1046 sayılı kararına yöneltilen temyiz istemi sonuçlandırılmak üzere dosyanın, Danıştay Dokuzuncu Dairesine GÖNDERİLMESİNE, 04/12/2024 tarihinde oybirliğiyle kesin olarak karar verildi.