Vergi Dava Daireleri Kurulu: İade Talebinin Reddine İlişkin İşlem, İşlemin Tesis Edildiği Tarih, Vergi Tekniği Raporu ve Vergi İnceleme Raporu, Sahte Fatura Düzenleme, Özel Esaslar, İhracat İstisnası

T.C. D A N I Ş T A Y VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU Esas No : 2023/1634 Karar No : 2024/1099 Anahtar Kelimeler : -İade Talebinin Reddine İlişkin İşlem, -İşlemin Tesis Edildiği Tarih, -Vergi Tekniği Raporu ve Vergi İnceleme Raporu, -Sahte Fatura Düzenleme, -Özel Esaslar, -İhracat İstisnası Özeti : i. Olayda, davacının iade talebi üzerine tesis edilen, idarenin kesin nitelikte bir cevabını içermeyen ve davacının üçüncü alt mükellefinin sahte fatura düzenleme dolayısıyla özel esaslarda bulunması nedeniyle iadenin inceleme sonucuna göre yerine getirileceğini bildiren dava konusu işlemin tesis edildiği tarihte henüz davacı ile ilgili tespitleri içeren inceleme raporunun düzenlenmediği, ii. Davacı adına hakkında düzenlenen vergi tekniği raporu ve vergi inceleme raporu uyarınca gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifasına dayanmaksızın düzenlenen faturaları kayıtlarına intikal ettirmek suretiyle ihracat istisnası kapsamında haksız olarak katma değer vergisi iadesi aldığından bahisle söz konusu verginin geri alınması amacıyla cezalı tarhiyat yapıldığı, vergi mahkemesince davanın kabulü yönünde verilen karara yöneltilen istinaf isteminin reddedildiği, bu karara yöneltilen temyiz isteminin ise henüz sonuçlandırılmadığı, iii. Bu bağlamda, davacı hakkında düzenlenen vergi tekniği raporu ve vergi inceleme raporunda yer alan tespitler incelenerek yeniden bir karar verilmesi gerektiğinden ısrar kararının bozulması gerektiği hakkında. TEMYİZ EDEN (DAVALI) : Ankara Defterdarlığı (Ankara İhtisas Vergi Dairesi Müd.) VEKİLİ : Av. …

KARŞI TARAF (DAVACI) : … Gayrimenkul Sanayi Ticaret Limited Şirketi (Önceki Ünvanı: … Mobilya Madencilik İnşaat Otomotiv Hayvancılık Gayrimenkul İmalat Sanayi Ticaret Limited Şirketi) VEKİLİ : Av. … İSTEMİN KONUSU : Ankara Bölge İdare Mahkemesi 2. Vergi Dava Dairesinin 13/09/2023 tarih ve E:2023/1900, K:2023/940 sayılı ısrar kararının temyizen incelenerek bozulması istenmektedir. YARGILAMA SÜRECİ : Dava Konusu İstem : Davacı tarafından, 2018 yılının Mart dönemine ilişkin ihracat teslimleri nedeniyle yüklendiği ancak indirim yoluyla gideremediği katma değer vergisinin yeminli mali müşavir raporu uyarınca iade edilmesi talebiyle davalı idareye yapılan başvurunun, davacının üçüncü alt mükellefinin sahte fatura düzenleme nedeniyle özel esaslarda bulunması nedeniyle iade talebinin yapılacak inceleme sonucuna göre yerine getirileceği belirtilmek suretiyle reddine ilişkin 23/11/2018 tarihli işlemin iptali istemiyle dava açılmıştır. Ankara 6. Vergi Mahkemesinin 08/05/2019 tarih ve E:2018/1339, K:2019/451 sayılı kararı: Olayda, davacı ihraç ettiği emtiaların tamamını … Mobilya Sanayi ve Ticaret Limited Şirketinden satın almıştır. … Mobilya Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi ise ihracata konu tüm emtiaları …'ten, … de …'dan satın almıştır. Davacının iade talebi, …'nın sahte fatura düzenleme nedeniyle özel esaslarda bulunması nedeniyle iade talebinin yapılacak inceleme sonucuna göre yerine getirileceği belirtilmek suretiyle reddedilmiştir. Davacının ihraç ettiği emtiaları … ve …'dan değil … Mobilya Sanayi ve Ticaret Limited Şirketinden satın alması ve davacı ile … Mobilya Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi hakkında olumsuz tespit bulunduğuna ilişkin olarak (sahte belge düzenlendiğine dair tutanak, adreste bulunamama, defter ve belge ibraz etmeme, beyanname vermeme vb.) dosyada herhangi bir bilgi ve belge bulunmaması nedeniyle davacının katma değer vergisi iadesi talebinin genel esaslara göre yerine getirilmesi gerekmektedir. Bu durumda, yeminli mali müşavir katma değer vergisi iadesi tasdik raporunda, ihracatın gerçekleştirildiğinin ve ihraç konusu faturaların gerçek duruma ve mevzuata uygun olarak düzenlendiğinin tespit edildiği belirtildiğinden, ihracatın gerçekleşmediği ve davacının özel esaslara tabi olduğu hususunda herhangi bir tespit olmaksızın iade talebinin reddedilmesinde hukuka uygunluk bulunmamaktadır. Mahkeme bu gerekçeyle dava konusu işlemi iptal etmiştir.

Davalının istinaf istemini inceleyen Ankara Bölge İdare Mahkemesi 2. Vergi Dava Dairesinin 25/09/2019 tarih ve E:2019/761, K:2019/1162 sayılı kararı: Vergi Dava Dairesi, istinaf istemine konu kararın usul ve hukuka uygun olduğu ve kaldırılmasını gerektiren bir nedenin bulunmadığı gerekçesiyle istinaf istemini reddetmiştir. Davalının temyiz istemini inceleyen Danıştay Dördüncü Dairesinin 23/03/2023 tarih ve E:2019/9469, K:2023/1635 sayılı kararı: Dava konusu işlemde davacının iade talebinin yapılacak inceleme sonucuna göre yerine getirileceği belirtildiğinden, davacının iade talebi hakkında düzenlenen ve Danıştay Dördüncü Dairesinin 13/02/2023 tarihli ara kararı üzerine dosyaya sunulan 28/05/2021 tarih ve 2021-A-4615/8 sayılı Vergi Tekniği Raporu'nun incelenmesi suretiyle karar verilmesi gerekmektedir. Daire bu gerekçeyle kararı bozmuştur. Ankara Bölge İdare Mahkemesi 2. Vergi Dava Dairesinin 13/09/2023 tarih ve E:2023/1900, K:2023/940 sayılı ısrar kararı: Vergi Dava Dairesi, aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle ilk kararında ısrar etmiştir. TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Dava konusu işlemde hukuka aykırılık bulunmadığı belirtilerek ısrar kararının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir. KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Cevap verilmemiştir. DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ TUĞBA KÖKMEN'İN DÜŞÜNCESİ: Temyiz isteminin ısrar hükmü yönünden reddi ile diğer yönlerden temyiz incelemesi yapılmak üzere dosyanın Danıştay Dokuzuncu Dairesine gönderilmesi gerektiği düşünülmektedir. TÜRK MİLLETİ ADINA Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü: HUKUKİ DEĞERLENDİRME : İdari işlemlerin tesis edildikleri tarih itibarıyla hukuka uygunluk denetiminin yapılacağı idari yargılama hukukunun genel ilkelerinden biri olmakla birlikte bu ilkenin, işlemin hukuki sebebinin ortadan kalkması, lehe olan kanunun uygulanması, idari işlemin niteliği gibi bazı istisnalarının bulunduğu kabul edilmektedir (ULU Güher, “İdari İşlemin Sebep Unsuru Ve Yargısal Denetimi”, Doktora Tezi, Bursa Uludağ Üniversitesi Sosyal

Bilimler Enstitüsü Kamu Hukuku Anabilim Dalı, 2021, Bursa, s. 299-304). Bunun yanında ilkenin mutlak olarak uygulanması, kamu yararı ile bireysel yarar arasında kurulması gereken dengeyi zedeleyici sonuçların doğmasına da yol açabilir. 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 10. maddesinin (1) numaralı fıkrasında ilgililerin, haklarında idari davaya konu olabilecek bir işlem veya eylemin yapılması için idari makamlara başvurabilecekleri belirtilmiş; (2) numaralı fıkrasında maddede öngörülen süre içinde idarece verilen cevap kesin değilse ilgilinin bu cevabı, isteminin reddi sayarak dava açabileceği belirtilmiştir. İdarenin bir işlemi nedeniyle ilgilinin hak veya menfaatlerinin olumsuz biçimde etkilenmesi durumunda, ilgilinin bu işlemin dayandığı maddi ve hukuki sebeplerden haberdar edilmesi gerekir. Bu bildirim, ya gerekçelerin işlem sırasında açıklanması yoluyla ya da talep edilmesi halinde ilgili kişiye makul bir süre içerisinde yazılı olarak bildirilmesi yoluyla yapılır. Ancak idarenin işlemi tesis ederken dayandığı hukuki sebebi en geç yazılı savunmasıyla birlikte hak ya da menfaati etkilenen ilgiliye yargılama süreci içinde bildirmesi gerekir. Bununla birlikte, bu durumun idareye işlemlerinde dayandığı nedeni keyfi olarak bildirmeme ve bu bildirimi yargılama sürecine erteleme noktasında bir takdir hakkı tanıdığı da düşünülemez, asıl olan idarenin ilgilinin başvurusunu reddederken dayandığı nedeni ilgiliye idari işlemiyle birlikte açıklamasıdır. İdare tarafından bazı başvurular üzerine tesis edilecek işlemler, başvurunun niteliği gereği daha uzun bir inceleme ve değerlendirme sürecini gerekli kılabilir. Katma değer vergisi iadesine ilişkin süreç, iadenin türüne (nakden-mahsuben) ve iade edilecek tutarın miktarına göre farklı usul ve esasların benimsendiği ve iadenin genel ya da özel esaslar bağlamında yapılması hallerine göre farklılaşan koşulların yerine getirilmesinin beklendiği, iade talep eden mükellef tarafından sunulan çeşitli belgelerin doğruluğu ve dayandıkları hukuki durumlarının gerçekliğinin araştırıldığı, hesaplamaların doğruluğunun teyit edildiği, iadeye dayanak alınabilecek vergi inceleme raporu ile yeminli mali müşavir tasdik raporunun tamamlanmasının/eksikliklerinin giderilmesinin beklendiği zamana yaygın bir süreçtir. Sürecin bu niteliği, haksız vergi iadelerinin önüne geçilerek kamunun zarara uğramasının engellenmek istenmesinden kaynaklanmaktadır. Ancak bu durumda idarenin mükellefin mülkiyet hakkını gözetecek şekilde davranması ve iade koşullarının gerçekleşip gerçekleşmediğini makul bir sürede ve uygun bir yöntemle incelemesi ve iade talebinde kanun ve düzenleyici işlemlerle belirlenen şartlara aykırılık

bulunmadığını tespit ettiği takdirde iade talebini derhal yerine getirmesi gerekmektedir. İade sürecinde yapılan inceleme ve değerlendirmeler nedeniyle idarenin, ilgililerin iade taleplerini 2577 sayılı Kanun’un 10. maddesinde öngörülen süre içinde tamamlamaları her zaman mümkün olmayabilmektedir. Bu nedenle idarenin, iade sürecinin bütünü dikkate alındığında, iade talep eden ilgililere incelemenin devam ettiği ve iadenin bu inceleme sonucuna göre yerine getirileceği yönünde kesin nitelikte olmayan bir cevap vermesi söz konusu olabilmektedir. Böyle bir cevabın verilmesi durumunda iade talep eden mükellefin gecikme nedeni hakkında da bilgilendirilmesi gerekir. Bu halde ilgili, idarece bu inceleme ve değerlendirme süreci içinde verilen ve kesin nitelikte olmayan cevabı 2577 sayılı Kanun’un 10. maddesinde öngörülen imkândan yararlanmak suretiyle başvurusunun reddi niteliğinde kabul ederek idari davaya konu edebilir. Böyle bir durumda, idarenin yargılama aşamasına sarkan inceleme ve değerlendirme süreci sonucunda, ilgilinin başvurusunun reddedilmesi gerektiği sonucuna ulaşması halinde bu sonucun dayandığı gerekçeleri, iade talebiyle ilgili kesin nitelikte olmayan işleme karşı açılan davada idari yargı merciine ve ilgiliye bildirmesi gerekir. İlgililerin 2577 sayılı Kanun’un 10. maddesinde öngörülen imkândan yararlanarak idarece verilen ve kesin nitelikte olmayan cevabı istemin reddi sayarak dava konusu etmeleri halinde idari işlemin hukuka uygunluğunun denetiminin kesin nitelikte olmayan cevabın tesis edildiği tarihteki hukuki duruma göre yerine getirileceğinin değerlendirilmesi, anılan ilkenin mutlak bir uygulaması olup bu yaklaşım hukuka uygunluk denetiminin gereği gibi icra edilememesine ve kamu yararı ile bireysel yarar arasında kurulması gereken dengeyi zedeleyici sonuçların doğmasına yol açabilir. Olayda, davacının iade talebi üzerine tesis edilen, idarenin kesin nitelikte bir cevabını içermeyen ve davacının üçüncü alt mükellefinin sahte fatura düzenleme dolayısıyla özel esaslarda bulunması nedeniyle iadenin inceleme sonucuna göre yerine getirileceğini bildiren dava konusu işlemin tesis edildiği tarihte henüz davacı ile ilgili tespitleri içeren inceleme raporu düzenlenmemiştir. Bununla birlikte, Danıştay Dördüncü Dairesinin 13/02/2023 tarihli ara kararı üzerine davalı idarece dosyaya sunulan bilgi ve belgelerin incelenmesi ile UYAP ortamında yapılan araştırmada, davacı adına, hakkında düzenlenen 28/05/2021 tarih ve 2021-A-4615/8 sayılı Vergi Tekniği Raporu dikkate alınarak 28/05/2021 tarih ve 2021-A-4615/9 sayılı

Vergi İnceleme Raporu uyarınca, … Mobilya Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi ile … tarafından gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifasına dayanmaksızın düzenlenen faturaları kayıtlarına intikal ettirmek suretiyle ihracat istisnası kapsamında haksız olarak katma değer vergisi iadesi aldığından bahisle söz konusu verginin geri alınması amacıyla 2018 yılının Mart dönemi için bir kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinin tarh edildiği görülmüştür. Sözü edilen cezalı tarhiyata karşı açılan davada, Ankara 3. Vergi Mahkemesi 03/11/2022 tarih ve E:2021/2346, K:2022/2413 sayılı kararıyla, … Mobilya Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi ile … tarafından davacı adına düzenlenen faturaların gerçek bir emtia teslimine dayanmadığı yönünde yeterli tespit bulunmadığı gerekçesiyle davanın kabulüne karar vermiştir. Anılan mahkeme kararına davalı idarece yöneltilen istinaf istemi Ankara Bölge İdare Mahkemesi 2. Vergi Dava Dairesinin 06/03/2024 tarih ve E:2023/576, K:2024/502 sayılı kararıyla reddedilmiştir. Ankara Bölge İdare Mahkemesi 2. Vergi Dava Dairesi kararının temyiz edilmesi üzerine dosya Danıştay Dokuzuncu Dairesinin E:2024/4584 sayılı esasına kaydedilmiş olup Dairece temyiz istemi hakkında henüz karar verilmemiştir. Salt hukuka uygunluk denetiminin dava konusu işlemin tesis edildiği tarihteki hukuki duruma göre yapılması yönündeki ilke mutlak biçimde uygulanarak, dava konusu işlemin tesis edildiği tarihte iade talebinin reddini gerektirecek bir neden bulunmadığından işlemde hukuka uygunluk bulunmadığı sonucuna ulaşılması ve iadenin yapılması gerektiğinin hüküm altına alınması halinde, idare, bu yargı kararını uygulamak amacıyla önce iadeyi gerçekleştirecek, daha sonra haksız olan bu iadenin geri alınması için tarh işlemi tesis etmek zorunda kalacaktır. Bu halde iade edilen tutarın ilgiliden geri alınıp alınamayacağında kesinlik bulunmaması kamu yararına aykırı sonuçların doğmasına sebebiyet verebilecek niteliktedir. Ayrıca haksız iade edilen tutarın geri alınması amacıyla yapılacak tarhiyat nedeniyle ceza kesilmesi ve vergi tutarı için gecikme faizi uygulanacak olmasının davacının menfaatine uygun bir sonuç doğurduğundan da söz edilemez. Dolayısıyla dava konusu işlemin tesis edildiği tarihte var olmamakla birlikte sonradan bir raporda somutlaşan ve idarenin davacının iade talebini reddetmesine dayanak oluşturabilecek tespitlerin yargılama aşamasında dikkate alınması kamu yararı ile bireysel yararı dengeleyici nitelik arz etmektedir. Bu nedenle idari işlemin hukuka uygunluğunun işlemin tesis edildiği tarihteki hukuki duruma göre yapılacağı yönündeki kurala, vergi iadesine ilişkin işlemlerin niteliğinden kaynaklanan ve kamu yararı ve bireysel yararı

dengeleme amacı güden bir istisna tanınması, ayrıca bu kapsamda yargılama sürecinde anılan raporlardaki olumsuz tespitler değerlendirilerek iade talebinin reddine ilişkin işlemin hukuka uygunluğunun değerlendirilmesi gerekir. Bu bağlamda, davacı hakkında düzenlenen 28/05/2021 tarih ve 2021-A-4615/9 sayılı Vergi İnceleme Raporu ile 28/05/2021 tarih ve 2021- A-4615/8 sayılı Vergi Tekniği Raporu'nda yer alan tespitler incelenerek yeniden bir karar verilmesi gerektiğinden ısrar kararının bozulması gerekmektedir. KARAR SONUCU : Açıklanan nedenlerle; 1- Davalının temyiz isteminin KABULÜNE, 2- Ankara Bölge İdare Mahkemesi 2. Vergi Dava Dairesinin 13/09/2023 tarih ve E:2023/1900, K:2023/940 sayılı ısrar kararının BOZULMASINA, 3- Yeniden verilecek kararda karşılanacağından, yargılama giderleri hakkında hüküm kurulmasına gerek bulunmadığına, 04/12/2024 tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi. KARŞI OY Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçe karşısında ısrar kararının bozulmasını gerektirecek nitelikte bulunmadığından, istemin reddi gerektiği oyu ile karara katılmıyorum.