Vergi Dava Daireleri Kurulu: Kanuni Temsilci Sıfatıyla Düzenlenen Ödeme Emri, Asıl Borçlu Şirketten Tahsil Edilemeyen veya Tahsil Edilemeyeceği Anlaşılan Amme Alacağı

T.C. D A N I Ş T A Y VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU Esas No : 2023/1473 Karar No : 2025/86 Anahtar Kelimeler : -Kanuni Temsilci Sıfatıyla Düzenlenen Ödeme Emri, -Asıl Borçlu Şirketten Tahsil Edilemeyen veya Tahsil Edilemeyeceği Anlaşılan Amme Alacağı Özeti : i. Olayda, asıl borçlu şirket adına haczedilen mal varlığının niteliği, dava konusu ödeme emri ile tahsili talep edilen borç tutarı ve asıl borçlu şirketin borç sorgulama tarihi itibarıyla vadesi geçmiş toplam borç tutarı dikkate alındığında amme alacağının asıl borçlu şirketten tahsilinin olanaksız olduğundan söz edilemeyeceği, ii. Takip edilen kamu alacaklarının şirkete ait mal varlığından tahsil olanaksızlığı idarece somut olarak ortaya konulamadığından davacı adına kanuni temsilci sıfatıyla ödeme emri düzenlenmesinde hukuka uygunluk bulunmadığı hakkında. TEMYİZ EDEN (DAVALI) : Ankara Defterdarlığı (Hitit Vergi Dairesi Müdürlüğü) VEKİLİ : Av. …

KARŞI TARAF (DAVACI) : … VEKİLİ : Av. … İSTEMİN KONUSU : Ankara Bölge İdare Mahkemesi 3. Vergi Dava Dairesinin 15/06/2023 tarih ve E:2023/350, K:2023/1122 sayılı ısrar kararının temyizen incelenerek bozulması istenmektedir. YARGILAMA SÜRECİ: Dava Konusu İstem : Davacı adına, … Müteahhitlik Planlama İnşaat Mühendislik Enerji Madencilik ve Taşımacılık Anonim Şirketinin ödenmeyen vergi borçlarının tahsili amacıyla kanuni temsilci sıfatıyla düzenlenen 12/06/2018 tarih ve 5 sayılı ödeme emrinin iptali istemiyle dava açılmıştır. Ankara 3. Vergi Mahkemesinin 20/03/2019 tarih ve E:2018/1310, K:2019/307 sayılı kararı: … Müteahhitlik Planlama İnşaat Mühendislik Enerji Madencilik ve Taşımacılık Anonim Şirketinin ödenmemiş vergi borçlarının tahsiline ilişkin mal varlığı araştırması yapılmış ve adı geçen şirkete ait yirmi beş adet motorlu taşıt ve bir adet gayrimenkul üzerine haciz şerhi işlenmiştir. Hacizli mallar üzerinde başka haciz, rehin ve ipotek şerhlerinin de bulunması sebebiyle vergi alacağının asıl borçlu şirketten tahsil edilme imkanının bulunmadığından bahisle davacı adına kanuni temsilci sıfatıyla dava konusu ödeme emri düzenlenmiştir. Davacının ilgili dönemlerde asıl borçlu şirketin kanuni temsilcisi olduğu tespit edilmişse de asıl borçlu şirket adına haczedilen malların satış işlemlerinin gerçekleştirilmediği anlaşılmıştır. Kanuni temsilcilerin şirketin vergi borçlarından sorumlu tutulabilmeleri, kamu alacağının şirket tüzel kişiliğinden tahsil olanağının kalmadığının saptanması halinde mümkündür. Bunun için de öncelikle asıl borçlu şirketin usulüne uygun takip edilmesi ve takibin sonuçsuz kalması gerekmektedir. Olayda, asıl borçlu şirket adına haczedilen malların satışından elde edilecek hasılattan pay almada önceliği olan vergi borçlarının karşılanıp karşılamayacağı üzerinde haciz, rehin ve ipotek bulunan malların satışından sonra anlaşılacaktır. Bu nedenle asıl borçlu şirket hakkında cebri tahsil yolları tüketilmeden ve amme alacaklarının asıl borçlu şirketten tahsil imkanının bulunmadığı saptanmadan davacı adına kanuni temsilci sıfatıyla düzenlenen ödeme emrinde hukuka uygunluk bulunmamaktadır. Mahkeme bu gerekçeyle davanın kabulüne karar vermiştir.

Davalının istinaf istemini inceleyen Ankara Bölge İdare Mahkemesi 3. Vergi Dava Dairesinin 21/02/2020 tarih ve E:2019/487, K:2020/130 sayılı kararı: Vergi Dava Dairesi, istinaf istemine konu edilen kararın usul ve kanuna uygun olduğu gerekçesiyle istinaf istemini reddetmiştir. Davalının temyiz istemini inceleyen Danıştay Dördüncü Dairesinin 21/09/2022 tarih ve E:2020/2519, K:2022/4960 sayılı kararı: 6183 sayılı Kanun'da yer alan düzenlemelerin birlikte değerlendirilmesinden şirket borçlarından dolayı kanuni temsilcilere başvurulabilmesi için öncelikle şirket adına vergi borcunun kesinleştirilmesi ve usulüne uygun olarak tüm takip yollarının tüketilmesine karşın borcun şirketin mal varlığından kısmen ya da tamamen tahsil edilemeyeceği veya edilemeyeceğinin anlaşılması gerektiği sonucuna ulaşılmaktadır. Olayda, asıl borçlu şirket adına kayıtlı araçların tamamının hacizli olduğu, tarla cinsi taşınmaz üzerinde rehin olduğu ve şirketin başkaca mal varlığı olmadığı anlaşılmaktadır. Bu hususlar birlikte değerlendirildiğinde şirketin borçlarını ödeyecek mal varlığının bulunmadığı sonucuna varıldığından asıl borçlu şirketten tahsil edilemeyeceği anlaşılan amme alacağı için davacı adına kanuni temsilci sıfatıyla ödeme emri düzenlenmesinde hukuka aykırılık bulunmamaktadır. Bu nedenle şirket adına düzenlenen ödeme emirlerinin usulüne uygun olarak tebliğ edilip edilmediği ve benzeri diğer hususlar incelenerek bir karar verilmesi gerektiğinden mahkeme kararına yöneltilen istinaf isteminin reddine dair kararda hukuki isabet görülmemiştir. Daire bu gerekçeyle kararı bozmuştur. Ankara Bölge İdare Mahkemesi 3. Vergi Dava Dairesinin 15/06/2023 tarih ve E:2023/350, K:2023/1122 sayılı ısrar kararı: Vergi Dava Dairesi, aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle ilk kararında ısrar etmiştir. TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Dava konusu ödeme emrinin hukuka uygun olduğu belirtilerek ısrar kararının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir. KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Cevap verilmemiştir. DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ TUĞÇE İREM AKIN'IN DÜŞÜNCESİ : Olayda, asıl borçlu şirket adına haczedilen mal varlığının niteliği, dava konusu ödeme emri ile tahsili talep edilen borç tutarı ve asıl borçlu şirketin borç sorgulama tarihi itibarıyla vadesi geçmiş toplam borç

tutarı dikkate alındığında amme alacağının asıl borçlu şirketten tahsilinin olanaksız olduğundan söz edilemeyecektir. Bu itibarla takip edilen kamu alacaklarının asıl borçlu şirkete ait mal varlığından tahsil olanaksızlığı somut olarak ortaya konulamadığından davacı adına kanuni temsilci sıfatıyla ödeme emri düzenlenmesinde hukuka uygunluk bulunmamaktadır. Bu nedenle ısrar kararında sonucu itibarıyla hukuka aykırılık bulunmadığı düşünülmektedir. TÜRK MİLLETİ ADINA Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü: İNCELEME VE GEREKÇE : MADDİ OLAY : Dava konusu ödeme emri düzenlenmeden önce asıl amme borçlusu şirket hakkında cebren tahsil ve takip yollarına başvurulmuştur. Şirket hakkında yapılan mal varlığı araştırmasında şirket adına kayıtlı yirmi beş adet taşıt ile İzmir ili, Aliağa ilçesinde bulunan bir adet tarla cinsi taşınmaz bulunduğu tespit edilmiş ve değinilen taşıtlar ve taşınmaz ile şirketin banka hesaplarına haciz konulmuştur. Ancak banka hesaplarında hacze konu olabilecek herhangi bir tutara rastlanmamış ve haczedilen taşınır ve taşınmaz mallar üzerinde başka haciz ve rehinler bulunduğu idarece belirtilmiştir. Şirket adına haczedilen mal varlığının satışı gerçekleştirilmeden önce davacı adına amme alacağının asıl borçlu şirketten tahsil edilemeyeceğinin anlaşıldığından bahisle kanuni temsilci sıfatıyla ödeme emri düzenlenmiştir. Davalı tarafından dosyaya sunulan motorlu taşıtlar sorgulamasına göre şirket adına kayıtlı taşıtların marka, model ve cinsine ilişkin bilgiler şu şekildedir: Isuzu marka 2013 model ve 2007 model, Ford marka 2009 model çift kabinli pickuplar; Mercedes-Benz marka 2012 model midibüs, New Holland marka 2011 model lastik tekerlekli traktör, Ford marka 2006 model minibüs, Isuzu marka 2004 model, Mercedes-Benz marka 2010 model (iki adet), Ford marka 2005 model ve 2006 model kamyonlar; Audi marka 2011 model, Fiat marka 2010 model otomobil; Bombardier marka 2011 model arazi motosikleti (iki adet), Fiat marka 2010 model (üç adet), 2011 model (dört adet) panelvanlar; Ford marka 2008 ve 2011 model kamyonetler. Dava konusu ödeme emri ile tahsili talep edilen borç 413.229,34 TL olup dosyaya davalı tarafından sunulan 30/11/2018 tarihli borç

sorgulamasına göre sorgulama tarihi itibarıyla asıl borçlu şirketin vadesi geçmiş borç tutarı toplam 610.858,84 TL'dir. İLGİLİ MEVZUAT : 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun "Kanuni Temsilcilerin Ödevi" başlıklı 10. maddesinin birinci fıkrasında, tüzel kişilerle küçüklerin ve kısıtlıların, vakıflar ve cemaatler gibi tüzel kişiliği olmayan teşekküllerin mükellef veya vergi sorumlusu olmaları halinde bunlara düşen ödevlerin kanuni temsilcileri, tüzel kişiliği olmayan teşekkülleri idare edenler ve varsa bunların temsilcileri tarafından yerine getirileceği belirtilmiş; ikinci fıkrasında yukarıda yazılı olanların bu ödevleri yerine getirmemeleri yüzünden mükelleflerin veya vergi sorumlularının varlığından tamamen ve kısmen alınamayan vergi ve buna bağlı alacakların kanuni ödevleri yerine getirmeyenlerin varlıklarından alınacağı kurala bağlanmıştır. 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun'un 3. maddesinde, tahsil edilemeyen amme alacağı teriminin amme borçlusunun bu Kanun hükümlerine göre yapılan mal varlığı araştırması sonucunda haczi kabil herhangi bir mal varlığının bulunmaması, haczedilen mal varlığının satılarak paraya çevrilmesine rağmen satış bedelinin amme alacağını karşılamaması gibi nedenlerle tahsil edilemeyen amme alacaklarını; tahsil edilemeyeceği anlaşılan amme alacağı teriminin ise amme borçlusunun haczedilen mal varlığına bu Kanun hükümlerine göre biçilen değerlerin amme alacağını karşılayamayacağının veya hakkında iflas kararı verilen amme borçlusundan aranılan amme alacağının iflas masasından tahsil edilemeyeceğinin anlaşılması gibi nedenlerle tahsil dairelerince yürütülen takip muamelelerinin herhangi bir aşamasında amme borçlusundan tahsil edilemeyeceği ortaya çıkan amme alacaklarını ifade edeceği belirtilmiştir. Aynı Kanun'un "Amme alacaklarında rüçhan hakkı" başlıklı 21. maddesinin birinci fıkrasında, üçüncü şahıslar tarafından haczedilen mallar paraya çevrilmeden evvel o mal üzerine amme alacağı için de haciz konulması durumunda bu alacağın da hacze iştirak edeceği ve aralarında satış bedelinin garameten taksim olunacağı kurala bağlanmıştır. Kanun'un 69. maddesinin birinci fıkrasında, her amme idaresi, diğer bir amme idaresi tarafından yapılan hacizlere, amme alacağının bu haciz tarihinden önce tahakkuk etmiş olmak şartıyla, haczedilen mallardan herhangi biri paraya çevrilinceye kadar iştirak edebileceği; ikinci fıkrasında ise hacze iştirak halinde, hacizli malın bedelinden ilk önce haczi yapan dairenin alacağının tahsil olunacağı, artanının hacze iştirak tarihi sırası ile alacaklarına mahsup

edilmek üzere, hacze iştirak eden dairelere ödeneceği düzenlemesine yer verilmiştir. Değinilen Kanun'un 74. maddesinin birinci fıkrasında, elde edilen her türlü malların satılarak paraya çevrileceği; ikinci fıkrasında satıştan elde edilen bedelden, takip masrafları ve takip edilen amme alacağı düşüldükten sonra geriye kalan kısmın borçlunun ödeme zamanı gelmiş veya muacceliyet kesbetmiş borçlarına mahsup edileceği ve artanının hacze iştirak etmiş başka daire yoksa borçluya verileceği, hacze iştirak etmiş başka daire varsa, artan kısımdan evvela bu dairelerin alacakları ayrıldıktan sonra, bakiyesinin borçluya verileceği düzenlendikten sonra üçüncü fıkrasında, satıştan elde edilecek bedelin amme alacağından önce ödenmesi gereken borçlarla, takip giderlerini geçmeyeceği kesin olarak biliniyorsa, hacizli malın satışının tahsil dairesince tehir edilebileceği, şu kadar ki, alacağı amme idaresi alacağından önce gelenlerin takip haklarının mahfuz olduğu hükmüne yer verilmiştir. Aynı Kanun'un menkul malların haczinde değerlemeye ilişkin 81. maddesinde, haczedilen mallara haczi yapan memur tarafından değer biçileceği, borçlunun müracaatı üzerine veya tahsil dairesince lüzum görüldüğü takdirde yeniden bilirkişiye değer biçtirileceği düzenlenmiş; gayrimenkul malların haczinde değer biçmeye ilişkin 91. maddesinde ise satışa çıkarılacak gayrimenkullere bilirkişinin mütalaası alınmak suretiyle satış komisyonu tarafından rayiç değer biçileceği düzenlenmiştir. HUKUKİ DEĞERLENDİRME : Asıl borçlu şirket adına usulüne uygun olarak tahakkuk eden ve vadesi içinde ödenmeyen vergi borçlarının tahsili amacıyla kanuni temsilci sıfatıyla ödeme emri düzenlenebilmesi için öncelikle 6183 sayılı Kanun'un 54. maddesinde öngörülen yöntemlere göre usulüne uygun bir biçimde asıl borçlu şirketin takip edilmesi ve amme alacağının asıl borçlu şirketten tahsilinin kısmen veya tamamen olanaksız olduğunun idarece ortaya konulması gerekmektedir. 6183 sayılı Kanun'un 3. maddesinde yer alan tanımlar uyarınca tahsil olanaksızlığı amme alacağının tahsil edilememesi veya tahsil edilemeyeceğinin anlaşılması durumunu ifade etmektedir. Asıl borçlu şirket hakkında yapılan mal varlığı araştırması sonucunda şirketin haczi kabil herhangi bir mal varlığının bulunmaması veya haczedilen mal varlığının satılarak paraya çevrilmesine rağmen satış bedelinin amme alacağını karşılamaması halinde amme alacağının asıl borçlu şirketten tahsil edilememe durumunun gerçekleşmiş olacağı açıktır. Amme alacağının asıl borçlu şirketten tahsil edilemeyeceğinin anlaşılması ise haczedilen malvarlığına bu Kanun hükümlerine göre biçilen

değerlerin amme alacağını karşılayamayacağının veya hakkında iflas kararı verilen amme borçlusundan aranılan amme alacağının iflas masasından tahsil edilemeyeceğinin anlaşılması gibi hallerde malvarlığına ilişkin tescil edilmiş rehin haklarının bulunup bulunmadığının saptanması ve amme alacaklarında rüçhan hakkı, garamaten taksim kuralları ile takyidat sırasının gözetilmesi suretiyle asıl borçluya ait mal varlığının amme alacağını karşılayamayacağının idarece belirlenmesi durumunda meydana gelebilecektir. Öte yandan, amme alacağının tahsil edilemeyeceğinin anlaşıldığından bahsedebilmek için haczedilen mal varlığının satılarak paraya çevrilmesine gerek bulunmamaktadır. Zira haczedilen mal varlığının satılarak paraya çevrilmesi ancak amme alacağının tahsil edilememesi hâlinde amme alacağının "tahsil edilemeyeceği anlaşılan amme alacağı" niteliği değil "tahsil edilemeyen amme alacağı" niteliği gündeme gelecektir. Dolayısıyla kanuni temsilcinin sorumluluğuna dair diğer yasal şartların gerçekleşmiş olması kaydıyla kanuni temsilci adına ödeme emri düzenlenebilmesi için asıl borçlu şirketin haczedilen mal varlığının kamu alacağını karşılayamayacağının idarece saptanmış olması gerekli ve yeterlidir. Bununla birlikte asıl borçlu şirketten amme alacağının tahsilinin hangi sebeplerle olanaksız hale geldiğinin idarece somut olarak ortaya konulması gerekmektedir. Olayda, asıl borçlu şirket adına kayıtlı yirmi beş adet araç, bir adet taşınmaz ile şirketin banka hesaplarına haciz konulduğu ancak banka hesaplarında hacze konu olabilecek herhangi bir tutara rastlanmadığı belirtilmiştir. Davalı tarafından haczedilen mallara ilişkin başka alacaklar nedeniyle uygulanan hacizler ve rehin bulunduğu belirtilmekteyse de değinilen alacakların tutarına ve davalı haczinin sırasına ilişkin bilgi ve belgelere dava dosyasında yer verilmemiştir. Asıl borçlu şirket adına haczedilen mal varlığının niteliği, dava konusu ödeme emri ile tahsili talep edilen borç tutarı ve asıl borçlu şirketin borç sorgulama tarihi itibarıyla vadesi geçmiş toplam borç tutarı dikkate alındığında amme alacağının asıl borçlu şirketten tahsilinin olanaksız olduğundan söz edilemeyecektir. Bu itibarla takip edilen kamu alacaklarının şirkete ait mal varlığından tahsil olanaksızlığı somut olarak ortaya konulamadığından davacı adına kanuni temsilci sıfatıyla ödeme emri düzenlenmesinde hukuka uygunluk bulunmamaktadır. Bu nedenle ısrar kararında sonucu itibarıyla hukuka aykırılık bulunmamaktadır.

KARAR SONUCU : Açıklanan nedenlerle; 1- Ankara Bölge İdare Mahkemesi 3. Vergi Dava Dairesinin 15/06/2023 tarih ve E:2023/350, K:2023/1122 sayılı ısrar kararına yönelik temyiz isteminin REDDİNE, 2- 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 50. maddesi uyarınca, kararın taraflara tebliğini ve bir örneğinin de Vergi Dava Dairesine gönderilmesini teminen dosyanın Vergi Mahkemesine gönderilmesine, 26/02/2025 tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi. KARŞI OY X- Temyiz isteminin kabulü ile ısrar kararının Danıştay Dördüncü Dairesinin kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçe uyarınca bozulması gerektiği oyu ile karara katılmıyoruz. KARŞI OY XX- Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçe karşısında ısrar kararının bozulmasını gerektirecek nitelikte bulunmadığından, istemin reddi gerektiği oyu ile karara katılmıyorum.