Vergi Dava Daireleri Kurulu: İhtiyati Tahakkuk, Kesinleşen Yargı Kararı, İdari İşlemin Sebep Unsuru

T.C. D A N I Ş T A Y VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU Esas No : 2022/967 Karar No : 2023/644 Anahtar Kelimeler : -İhtiyati Tahakkuk, -Kesinleşen Yargı Kararı, -İdari İşlemin Sebep Unsuru Özeti : i. İdari işlemin sebep unsurunun idari işlemin tesis edildiği tarihten sonra ortadan kalkmasının, idari işlemlerin hukuka uygunluk denetiminin işlemin tesis edildiği tarihteki hukuki duruma göre gerçekleştirileceği yolundaki yargılama hukuku ilkesinin istisnasını oluşturduğu ii. İşlemin tesis edildiği tarihte ihtiyati tahakkuk kararı alınması için gerekli koşullar mevcut ise de işlemin dayanağı vergi ve cezaların kesinleşen yargı kararıyla ortadan kalkması nedeniyle ihtiyati tahakkuk işleminde temyize konu kararın verildiği tarih itibarıyla hukuka uygunluk bulunmadığı hakkında. TEMYİZ EDEN (DAVACI) : … Makina Metal Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi VEKİLİ : Av. … KARŞI TARAF (DAVALI) : İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı (Göztepe Vergi Dairesi Müdürlüğü) VEKİLİ : Av. …

İSTEMİN KONUSU : İstanbul Bölge İdare Mahkemesi 6. Vergi Dava Dairesinin 17/05/2022 tarih ve E:2022/965, K:2022/1323 sayılı ısrar kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir. YARGILAMA SÜRECİ : Dava Konusu İstem: Davacı şirket adına, hakkında başlatılan vergi incelemeleri sırasında ilk hesaplara göre tespit edilen 2012 yılına ait kurumlar vergisi, aynı yılın muhtelif dönemlerine ait katma değer vergileri, vergi ziyaı cezaları ve gecikme faizlerinin güvence altına alınması amacıyla 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun'un 17. maddesi uyarınca tesis edilen 23/06/2017 tarih ve 13259 sayılı ihtiyati tahakkuk işleminin iptali istemiyle dava açılmıştır. İstanbul 11. Vergi Mahkemesinin 30/04/2018 tarih ve E:2018/375, K:2018/1537 sayılı kararı: Davacı hakkında tesis edilen tesis edilen ihtiyati haciz işlemi ile teminat istenmesine ilişkin işlemin iptali istemiyle açılan davada İstanbul 11. Vergi Mahkemesinin 30/04/2018 tarih ve E:2017/1022, K:2018/1536 sayılı kararıyla; 6183 sayılı Kanun'un 9. maddesinde zikredilen teminat istenmesini mucip halin olayda gerçekleştiği, bu bakımdan ihtiyati haciz için gereken 6183 sayılı Kanun'un 13. maddesinin birinci fıkrasındaki halin mevcudiyeti sebebiyle dava konusu işlemde hukuka aykırılık bulunmadığı gerekçesiyle davanın reddine karar verilmiştir. Uyuşmazlık konusu olayda, davacının hesap ve işlemlerinin incelenmesi neticesinde gerçek bir emtia teslimi veya hizmet ifasına dayanmaksızın komisyon karşılığı fatura düzenleyerek elde ettiği geliri kayıt ve beyan dışı bıraktığı değerlendirmesi yapılarak ihtiyati tahakkuk işlemi tesis edilmiştir. Davacı hakkında 6183 sayılı Kanun'un 13. maddesinin birinci fıkrasındaki halin mevcudiyetinin varlığı yargı kararıyla ortaya konulduğundan ve aynı nedenle ihtiyati tahakkuk kararı da alınabileceğinden dava konusu işlemde hukuka aykırılık bulunmadığı sonucuna varılmıştır. Öte yandan, davacı tarafından dava aşamasında ihtiyati tahakkuk sebebi öğrenilip gerekli savunma yapma imkanının elde edildiği görüldüğünden ve ihtiyati tahakkukun koruma tedbiri niteliği de dikkate alındığında, davacıya işlemin tebliğ edilmemesinin savunma hakkını kısıtladığından ve bu minvalde işlemin hukuken sakatlandığından bahsedilemeyecektir. Ayrıca, ihtiyati tahakkukun koruma tedbiri olması dolayısıyla 6183 sayılı Kanun'un 17. maddesinde sayılan hususlardan birinin mevcudiyeti

işlemin uygulanması için gerekli ve yeterli olduğundan, davalı idare tarafından yapılan tespitlerin veya bulunan matrahların tam anlamıyla doğru olmasının gerekmediği, ilerleyen safhalarda incelemenin sonuçlanmasıyla gerekli düzeltmelerin yapılabileceği de açıktır. Vergi Mahkemesi bu gerekçeyle davayı reddetmiştir. Davacının istinaf istemini inceleyen İstanbul Bölge İdare Mahkemesi 6. Vergi Dava Dairesinin 30/11/2018 tarih ve E:2018/2375, K:2018/3102 sayılı kararı: Vergi Dava Dairesi istinaf istemine konu vergi mahkemesi kararının usul ve hukuka uygun olduğu gerekçesiyle istemi reddetmiştir. Davacının temyiz istemini inceleyen Danıştay Üçüncü Dairesinin 01/03/2022 tarih ve E:2019/468, K:2022/799 sayılı kararı: 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun'un 9. maddesinde, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 344. maddesi uyarınca vergi ziyaı cezası kesilmesini gerektirir haller ile 359. maddesinde sayılan hallere temas eden bir amme alacağının salınması için gerekli muamelelere başlanmış olduğu takdirde vergi incelemesine yetkili memurlarca yapılan ilk hesaplamalara göre belirtilen miktar üzerinden tahsil dairesince teminat istenebileceği hükme bağlanmıştır. Anılan Kanun'un 13. maddesinde 9. madde gereğince teminat istenmesini mucip hallerin varlığı halinde, alacaklı amme idaresinin mahalli en büyük memurunun kararıyla ihtiyati haciz tatbik edilebileceği kuralına yer verilmiş; 17. maddesinde ise 13. maddenin (1) numaralı bendinde yazılı ihtiyati haciz sebeplerinden birisinin mevcudiyeti halinde ihtiyati tahakkuk kararı alınabileceği hükme bağlanmıştır. Her ne kadar dava konusu işlemin tesis edildiği tarihte, ihtiyati tahakkuk kararı alınması için gerekli koşullar mevcut ise de ihtiyati tahakkuk işleminin dayanağı vergi ve cezalar yargı kararlarıyla kaldırılmış olup anılan kararlar Danıştay Üçüncü Dairesince onanarak kesinleşmiştir. Bu durumda, ortada ihtiyati tahakkuka konu borç kalmadığından Vergi Mahkemesince yazılı gerekçeyle davanın reddi yolundaki hüküm fıkrasına yöneltilen istinaf isteminin reddi yolundaki kararda hukuka uygunluk görülmemiştir. Daire bu gerekçeyle kararı bozmuştur. İstanbul Bölge İdare Mahkemesi 6. Vergi Dava Dairesinin 17/05/2022 tarih ve E:2022/965, K:2022/1323 sayılı ısrar kararı: Vergi Dava Dairesi, aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle ilk kararında ısrar etmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Uyuşmazlık konusu işlemde hukuka aykırılık bulunmadığı belirtilerek ısrar kararının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir. KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Cevap verilmemiştir. DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ BAHAR DOĞA YILDIZ'IN DÜŞÜNCESİ: Temyizen incelenen ısrar kararının, Danıştay Üçüncü Dairesinin kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçe uyarınca bozulması gerektiği düşünülmektedir. TÜRK MİLLETİ ADINA Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, dosya tekemmül ettiğinden yürütmenin durdurulması istemi hakkında bir karar verilmeksizin Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü: İNCELEME VE GEREKÇE : MADDİ OLAY: Maltepe Küçük ve Orta Ölçekli Mükellefler Grup Başkanlığınca, davacının 2012 ila 2014 hesap dönemlerine ait hesap ve işlemleri ile ilgili olarak inceleme yapılmasının istenilmesi üzerine 19/09/2013 tarihli incelemeye başlama tutanağına istinaden inceleme başlatılmıştır. Davacı hakkında inceleme devam ederken 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun'un 17. maddesi uyarınca 23/06/2017 tarih ve 13259 sayılı ihtiyati tahakkuk işlemi tesis edilmiştir. Davacı hakkında yapılan inceleme tamamlanarak 26/09/2017 tarih ve 2308/20 sayılı Vergi Tekniği Raporu düzenlenmiştir. Anılan rapor done alınarak takdir komisyonunca takdir edilen matrah üzerinden 2012 ila 2014 yılları ve aynı yılların muhtelif dönemleri için için kurumlar vergileri ve katma değer vergileri tarh edilmiş, vergi ziyaı cezaları kesilmiştir. Söz konusu vergilerin ve cezaların kaldırılması istemiyle açılan davalar neticesinde vergi ve cezalar kaldırılmış ve anılan kararlar Danıştayca onanarak kesinleşmiştir. İLGİLİ MEVZUAT: 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun'un "İhtiyati tahakkukun düzeltilmesi" başlıklı 19. maddesinin birinci fıkrası şu şekildedir: "Alacağın hususi kanununa göre tahakkukundan sonra, ihtiyati tahakkukla hususi kanununa müstenit tahakkuk arasındaki fark, hususi kanununa müstenit tahakkuka göre düzeltilir."

HUKUKİ DEĞERLENDİRME: İdari işlemlerin hukuka uygunluk denetiminin işlemin tesis edildiği tarihteki hukuki duruma göre gerçekleştirileceği idari yargılama hukukunun genel ilkelerinden birisidir. Ancak bu durumun istisnaları bulunmaktadır. Bu istisnai hallerden biri de idari işlemin sebep unsurunun işlemin tesis edildiği tarihten sonra ortadan kalkmış olmasıdır. İdari işlemin sebep unsurunun ortadan kalkmış olduğu durumlarda işlemin hukuka uygunluğundan bahsedilemeyecektir. Yukarıda anılan 6183 sayılı Kanun'un 19. maddesinin birinci fıkrası hükmüne göre yargı kararı sonucunda tahakkuk eden bir verginin kalmaması halinde, güvence altına alınması gereken bir kamu alacağı da kalmayacağından, ihtiyati tahakkuk işleminin sebep unsurunun da ortadan kalkacağı açıktır. Uyuşmazlık konusu olayda, her ne kadar dava konusu işlemin tesis edildiği tarihte, ihtiyati tahakkuk kararı alınması için gerekli koşullar mevcut ise de bu işlemin dayanağı vergi ve cezalar yargı kararlarıyla kaldırılmış olup anılan kararlar Danıştay Üçüncü Dairesince onanarak kesinleştiğinden ortada ihtiyati tahakkuka konu vergi borcunun kalmadığı anlaşılmaktadır. Dolayısıyla uyuşmazlık konusu işlemde temyize konu kararın verildiği tarih itibarıyla hukuka uygunluk bulunmadığından davanın reddi yolunda verilen karara yöneltilen istinaf isteminin reddine dair kararda hukuka uygunluk bulunmamaktadır. KARAR SONUCU : Açıklanan nedenlerle; 1- Davacının temyiz isteminin KABULÜNE, 2- İstanbul Bölge İdare Mahkemesi 6. Vergi Dava Dairesinin 17/05/2022 tarih ve E:2022/965, K:2022/1323 sayılı ısrar kararının BOZULMASINA, 3- Yürütmenin durdurulması istemi hakkında karar verilmediğinden, yatırılan yürütmenin durdurulması harcının istemi halinde davacıya iadesine, 4- Yeniden verilecek kararda karşılanacağından, yargılama giderleri hakkında hüküm kurulmasına gerek bulunmadığına, 07/06/2023 tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi. KARŞI OY Davacı şirketin 2012 ve 2013 yılı işlemlerinin incelenmesi sırasında ilk hesaplamalara göre önerilen cezalı vergilerin güvence altına alınması amacıyla 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun'un

17. maddesi uyarınca tesis edilen ihtiyati tahakkuk işleminin iptali istemiyle açılan davada, hukuki denetimin işlemin tesis edildiği tarihte mevcut olan koşullar kapsamında değerlendirilmesi gerektiği, aksi düşüncenin "ihtiyati tahakkuk" müessesesinin amacına aykırı olacağı açıktır. Bu nedenle temyiz isteminin ısrar hükmü yönünden reddi ile kararın hukuka uygunluğu yönünden temyiz incelemesi yapılmak üzere dosyanın Danıştay Üçüncü Dairesine gönderilmesi gerektiği oyu ile karara katılmıyorum.