Vergi Dava Daireleri Kurulu: Gönderme Kararı, Bozmaya Uygunluk

T.C. D A N I Ş T A Y VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU Esas No : 2022/1484 Karar No : 2022/1655 Anahtar Kelimeler : -Gönderme Kararı, -Bozmaya Uygunluk Özeti : a) Bölge idare mahkemesince, ilk derece mahkemesi kararı kaldırıldıktan sonra dosyanın yeniden karar verilmek üzere ilk derece mahkemesine gönderilmesi yargılama hukukuna uygun düşmemekle birlikte netice itibarıyla Kurul kararında belirtilen araştırmanın yapılmış olması ve yargılamanın geldiği safahat dikkate alınarak ve makul sürede yargılanma hakkı da gözetilerek bu durumun, kararın bozmaya uygunluk yönünden bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmediği b) Dava dosyasında bulunan vergi tekniği raporunu davacının her zaman incelenme imkânı bulunduğu gibi ilk derece mahkemesince verilen kararda davacı hakkında düzenlenen vergi tekniği raporundaki tespitlere yer verildiği ve böylece davacının, anılan kararın kendisine tebliği ile birlikte rapordaki tespitlerden haberdar olduğu ve bu tespitlere karşı iddialarını ileri sürme imkânına kavuştuğu, bu nedenle, vergi tekniği raporunun yargılama aşamasında davacıya tebliğ edilmemesinin kararın bozmaya uygunluk yönünden bozulmasını gerektirecek bir durum olmadığı hakkında. TEMYİZ EDENLER : 1- (DAVACI) Tasfiye Halinde Sınırlı Sorumlu … Konut Yapı Kooperatifi VEKİLİ : Av. … 2- (DAVALI) Ankara Vergi Dairesi Başkanlığı (Ostim Vergi Dairesi Müdürlüğü) VEKİLİ : Av. … İSTEMİN KONUSU : Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunun bozma kararı üzerine verilen Ankara Bölge İdare Mahkemesi 1. Vergi Dava Dairesinin 01/06/2022 tarih ve E:2022/108, K:2022/916 sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ : Dava Konusu İstem: Davacı adına, vergi inceleme raporu uyarınca re'sen salınan 2013 yılına ait kurumlar vergisi, aynı yılın Ocak-Mart dönemine ait geçici vergi ile vergilerin bir katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezaları ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353. maddesinin (1) numaralı fıkrası ile mükerrer 355. maddesi uyarınca aynı yıl için kesilen özel usulsüzlük cezalarının kaldırılması istemiyle dava açılmıştır. Ankara 1. Vergi Mahkemesinin 17/05/2017 tarih ve E:2016/420, K:2017/867 sayılı kararı: Tarhiyatın dayanağı vergi inceleme raporunun atıfta bulunduğu vergi tekniği raporunun ihbarname ekinde tebliğ edilmemesi esasa etkili bir şekil hatası olup davacının savunma hakkını kısıtlamaktadır. Mahkeme bu gerekçeyle vergi ve cezaları kaldırmıştır. Davalının istinaf istemini inceleyen Ankara Bölge İdare Mahkemesi 1. Vergi Dava Dairesinin 18/04/2018 tarih ve E:2017/1612, K:2018/579 sayılı kararı: Vergi Dava Dairesi, istinaf istemine konu edilen kararın hukuka uygun olduğu gerekçesiyle istinaf istemini reddetmiştir. Davalının temyiz istemini inceleyen Danıştay Dördüncü Dairesinin 27/12/2018 tarih ve E:2018/5130, K:2018/15244 sayılı kararı: Mahkemece her ne kadar vergi tekniği raporunun ihbarnameye eklenerek davacıya tebliğ edilmediği belirtilmiş ise de dava konusu cezalı vergilere ilişkin ihbarnamelerin tebellüğünden itibaren dava açma süresi içinde vergi mahkemesinde vergilendirme işlemine karşı dava açılıp uyuşmazlık yargı merciine taşınarak idarenin tüm iddia ve işlemlerine karşı itiraz etme imkânının elde edildiği, yargılamanın selameti yönünden gerekli görüldüğü takdirde vergi tekniği raporunun Bölge İdare Mahkemesince davalı idareden temin edilerek dosyaya getirtilebileceği görülmektedir. Bu durumda, davacının ulaşmak istediği halde ulaşamadığını belirttiği bir belgenin veya bilginin olduğundan bahsedilemeyeceğinden, uyuşmazlığın esası incelenerek bir karar verilmesi gerekirken cezalı tarhiyatın kaldırılmasına hükmeden Bölge İdare Mahkemesi kararında hukuka uygunluk bulunmamaktadır. Daire bu gerekçeyle kararı bozmuştur. Ankara Bölge İdare Mahkemesi 1. Vergi Dava Dairesinin 25/04/2019 tarih ve E:2019/825, K:2019/870 sayılı ısrar kararı: Vergi Dava Dairesi, aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle ilk kararında ısrar etmiştir.

Davalının temyiz istemini inceleyen Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunun 11/03/2020 tarih ve E:2019/1028, K:2020/252 sayılı kararı: Vergilendirme alanında idare tesis ettiği tek yanlı ve icrai nitelikteki idari işlemlerle vergi mükelleflerinin başta mülkiyet hakkı olmak üzere temel hak ve özgürlüklerine müdahale edebilmektedir. Dolayısıyla bu üstün kamu gücü yetkisi kullanımı karşısında davacıların vergi uyuşmazlığı doğuran idari işlemlerin hukuka aykırılığı yolundaki iddialarını etkili bir biçimde ileri sürebilme hakkının kural olarak yargılama sürecinin bütünü içinde korunması gerekir. Bu korumanın sağlanması öncelikle idarenin işlemi tesis etme nedenine ilişkin maddi olay ve olgular ile hukuksal nedenlerin bilinebilir olmasına bağlıdır. Adil yargılanma hakkı yargılama sürecinin tamamının hakkaniyete uygun yürütülmesini güvence altına aldığından davacıya etkili bir biçimde iddialarını ileri sürme imkanı tanındığı müddetçe idari işlemin tesis edilme nedeninin idari dava açıldıktan sonra ortaya konulmuş olması tek başına bu hakkın ihlal edildiği anlamına gelmez. Uyuşmazlığı; dava konusu ederek ya da şartların varlığı halinde idareye başvurarak çözüme kavuşturma hakkına sahip olanların, seçimlik haklarını dava açmak yönünde kullanmaları halinde; idareye başvurma ve uzlaşma, ceza indirimi v.b. uygulamalardan yararlanma imkanının kısıtlandığını ve bu durumun adil yargılanma hakkına engel teşkil ettiğini söylemek mümkün değildir. Zira, yukarıdaki açıklamalardan da anlaşılacağı üzere adil yargılanma hakkı ve bu hakkın bünyesinde barındırdığı diğer haklar, açılmış ve görülmekte olan bir davada kullanılabilecek nitelikte olup, mahkemece yerine getirilen yargılama faaliyetinin bu ilkelere uygun olup olmadığının, istinaf/temyiz mercii; bireysel başvuru yolunun kullanılması halinde ise Anayasa Mahkemesi/AİHM tarafından denetlenmesini sağlayan araçlardır. Uygulamada, genellikle vergi tekniği raporuna atıfla düzenlenen vergi inceleme raporları ve/veya takdir komisyonu kararlarının tebliğ edildiği, ancak tarh nedenini, matrahın bulunuş yöntemini ve tarhiyatın dayanağına ilişkin bilgi ve belgeleri gösteren vergi tekniği raporunun tebliğ edilmediği görülmektedir. Ana kural vergi tekniği raporunun ihbarname ekinde tebliğ edilmesi olmakla birlikte söz konusu raporun tebliğ edilmediği durumlarda yargı mercii tarafından ara kararıyla istenmesi ya da re'sen idarece dava dosyasına sunulması üzerine, davacıya, anılan rapor tebliğ edilerek, haklılığını ortaya koymaya yönelik delillerini ileri sürmesine imkan verilmek suretiyle, bu eksikliğin yargılama aşamasında yargı mercii tarafından giderilmesi mümkündür. Yargı mercii tarafından da istenilmesine rağmen

idarece sunulmamasının söz konusu olabileceği hallerde ise bu durumun; 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 2. maddesi uyarınca, yetki, şekil, sebep, konu ve maksat yönlerinden hangisine aykırı düştüğü belirlenerek karar verilmesi gerekmekte olup yargılama aşamasında, yargı merciince tesis edilmesi gereken "hakkaniyete uygun yargılama hakkı"nın, idare tarafından sağlanmadığı gerekçesine dayanılamayacağı açıktır. Öte yandan, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 30, 31 ve 108. maddelerinde yer alan düzenlemeler karşısında davacı adına düzenlenen vergi tekniği raporunun ihbarnameye eklenmemesinin vergi ihbarıyla ilgili vesikayı hükümsüz kılacak nitelikte bir şekil hatası oluşturduğunun kabulüne imkan bulunmamaktadır. Bu durumda, yukarıda belirtilen hususlar göz önünde bulundurularak, davacı adına yapılan cezalı tarhiyatların ve kesilen özel usulsüzlük cezalarının hukuka uygun olup olmadığı yönünden yapılacak inceleme ve değerlendirmede varılacak sonuca göre yeniden karar verilmek üzere ısrar kararının bozulması gerekmiştir. Kurul bu gerekçeyle ısrar kararını bozmuştur. Bozma kararına uyduğunu belirten Ankara Bölge İdare Mahkemesi 1. Vergi Dava Dairesinin 09/07/2020 tarih ve E:2020/371, K:2020/498 sayılı kararı: İlk derece yargı yerince, yani davanın kanuni hakimi (doğal yargıcı) tarafından hiç hüküm kurulmamış bir konuda, istinaf merciince esastan bir karar verilmeyip mahkeme kararı kaldırılarak dosyanın mahkemesine iadesine karar verilmesi, Anayasa'nın 37. maddesi hükmünde korumaya alınan kanuni hakim güvencesinin ve kanun koyucu tarafından 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nda öngörülmüş bulunan dereceli yargılama sisteminin gereğidir. Vergi Dava Dairesi, bu gerekçeyle davalının istinaf istemini kabul ederek ilk derece mahkemesi kararının kaldırılmasına ve Kurul kararında belirtilen hususlar incelenerek karar verilmek üzere dosyanın mahkemeye gönderilmesine temyiz yolu açık olmak üzere karar vermiştir. Dosyanın gönderildiği Ankara 1. Vergi Mahkemesinin 29/01/2021 tarih ve E:2020/1766, K:2021/133 sayılı kararı: Mahkeme, Kurul kararında belirtilen incelemeyi yaparak davanın kısmen kabulüne, kısmen reddine karar vermiştir. Tarafların istinaf istemlerini inceleyen Ankara Bölge İdare Mahkemesi 1. Vergi Dava Dairesinin 01/06/2022 tarih ve E:2022/108, K:2022/916 sayılı kararı:

Vergi Dava Dairesi, istinaf istemine konu edilen kararın hukuka uygun olduğu gerekçesiyle istinaf istemini reddetmiştir. TEMYİZ EDENLERİN İDDİALARI: Davacı tarafından, Kurul kararında, vergi tekniği raporunun ihbarname ekinde tebliğ edilmediği durumlarda yargı mercii tarafından anılan rapor davacıya tebliğ edilerek, haklılığını ortaya koymaya yönelik delillerini ileri sürmesine imkan verilmek suretiyle bu eksikliğin yargılama aşamasında yargı mercii tarafından giderilmesinin mümkün olduğu belirtilmesine rağmen vergi tekniği raporunun yargılama aşamasında da tebliğ edilmediği, 19/06/2020 tarihinde kayda alınan davalı idarenin dilekçesinde vergi tekniği raporunun dosyaya sunulduğu belirtilmiş ise de vergi tekniği raporunun dosyada bulunmadığı, dava konusu vergi ve cezaların sebebinin bilinmediği, ceza tutarlarının yanlış hesaplandığı, vergi tekniği raporunun ihbarname ekinde tebliğ edilmesinin kanuni bir zorunluluk olduğu belirtilerek kararın aleyhe olan hüküm fıkrasının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir. Davalı tarafından ise hukuka aykırı olduğu belirtilerek kararın aleyhe olan hüküm fıkrasının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir. TARAFLARIN SAVUNMASI: Taraflarca cevap verilmemiştir. DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ TUĞBA KÖKMEN'İN DÜŞÜNCESİ: İhbarname ekinde tebliğ edilmeyen vergi tekniği raporunun daha önceki yargılama aşamalarında da tebliğ edilmediği görülmüştür. Makûl sürede yargılanma hakkı da gözetildiğinde bu durum, kararın bozmaya uygunluk yönünden bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemekle birlikte davacı hakkında düzenlenen vergi tekniği raporu davacıya tebliğ edilerek haklılığını ortaya koymaya yönelik delillerini ileri sürmesine imkân verildikten sonra karar verilmesi gerektiği düşünülmektedir. TÜRK MİLLETİ ADINA Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü: İNCELEME VE GEREKÇE: İLGİLİ MEVZUAT: 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun "Temyizen verilen karar üzerine yapılacak işlem" başlıklı 50. maddesinin (4) numaralı fıkrasında, Danıştay'ın bozma kararına uyulduğu takdirde, bu kararın temyiz incelemesinin, bozma kararına uygunlukla sınırlı olarak yapılacağı belirtilmiştir.

Aynı Kanun'un "İstinaf" başlıklı 45. maddesinin (2) numaralı fıkrasında, istinafın, temyizin şekil ve usullerine tabi olduğu ifade edildikten sonra (3) numaralı fıkrasında, bölge idare mahkemesinin, yaptığı inceleme sonucunda ilk derece mahkemesi kararını hukuka uygun bulması halinde istinaf başvurusunun reddine karar vereceği, düzeltilmesi mümkün maddi yanlışlıkların bulunması halinde de gerekli düzeltmeyi yaparak aynı kararı vereceği; (4) numaralı fıkrasında, ilk derece mahkemesi kararını hukuka uygun bulmadığı takdirde istinaf başvurusunun kabulü ile ilk derece mahkemesi kararının kaldırılmasına karar vererek işin esası hakkında yeniden bir karar vereceği düzenlenmiştir. Anılan maddenin (5) numaralı fıkrasında ise bölge idare mahkemesinin, ilk inceleme üzerine verilen kararlara karşı yapılan istinaf başvurusunu haklı bulduğu, davaya görevsiz veya yetkisiz mahkeme yahut reddedilmiş veya yasaklanmış hakim tarafından bakılmış olması hallerinde istinaf başvurusunun kabulü ile ilk derece mahkemesi kararının kaldırılmasına karar vererek dosyayı ilgili mahkemeye göndereceği, bu fıkra uyarınca verilen kararların kesin olduğu hüküm altına alınmıştır. HUKUKİ DEĞERLENDİRME : 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 50. maddesinin (4) numaralı fıkrası uyarınca Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunun bozma kararına uyularak verilen kararlara ilişkin temyiz incelemesinin, bozma kararına uygunlukla sınırlı olarak yapılması gerekmektedir. Vergi Dava Daireleri Kurulunun içtihadına göre ilk derece mahkemesi kararını hukuka uygun bulmayan bölge idare mahkemesi kural olarak, istinaf başvurusunu kabul ederek ilk derece mahkemesi kararını kaldırdıktan sonra ilk derece mahkemesi kararındaki maddi ve/veya hukuki eksiklikleri tamamlayarak işin esası hakkında yeniden karar verecek; ancak, 2577 sayılı Kanun'un 45. maddesinin (5) numaralı fıkrasında sayılan haller (ilk inceleme üzerine verilen kararlara karşı yapılan istinaf başvurusunun haklı bulunması, davaya görevsiz veya yetkisiz mahkeme yahut reddedilmiş veya yasaklanmış hakim tarafından bakılmış olması) ile Kurul tarafından yargılama hukuku bakımından gerekli olduğu sonucuna varılan hallerde (İlk derece mahkemesince duruşma yapılmaksızın karar verilmiş olması VDDK, 13/04/2022, E:2022/58, K:2022/379; ilk derece mahkemesince eksik hükümle karar verilmiş olması VDDK, 10/02/2021, E:2021/93, K:2021/106; ilk derece mahkemesi kararı ile bu karara ilişkin görüşme tutanağının aynı heyet tarafından imzalanmamış olması VDDK, 08/06/2022, E:2022/578, K:2022/641) istinaf başvurusunu kabul ederek ilk derece mahkemesi kararını kaldırdıktan sonra yeniden karar vermeksizin

dosyayı ilk derece mahkemesine gönderebilecektir. Anılan istisnai haller dışında bölge idare mahkemesince ilk derece mahkemesi kararı kaldırılarak yeniden karar verilmek üzere dosyanın ilk derece mahkemesine gönderilmesine karar verilmesi yargılama usulü kurallarına aykırılık teşkil edecektir. Uyuşmazlıkta, dava konusu vergi ve cezaların, davacı hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunun ihbarname ekinde tebliğ edilmemesinin esasa etkili bir şekil hatası oluşturduğu ve davacının savunma hakkını kısıtladığı gerekçesiyle kaldırılması yolunda verilen ilk derece mahkemesi kararına yöneltilen istinaf isteminin reddine dair ısrar kararının, Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca mezkûr gerekçeyle bozulması üzerine bölge idare mahkemesince, kanunî hâkim ilkesi ve dereceli yargılama sistemi gerekçe gösterilerek ilk derece mahkemesi kararı kaldırıldıktan sonra yeniden karar verilmek üzere dava dosyasının ilk derece mahkemesine gönderilmesine (temyiz yolu açık olmak üzere) karar verilmiştir. Vergi Dava Daireleri Kurulunun bozma kararı üzerine bölge idare mahkemesince, 2577 sayılı Kanun'un 45. maddesinin (5) numaralı fıkrasında sayılan haller ile Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu tarafından yargılama hukuku bakımından gerekli olduğu sonucuna varılan hallerden herhangi birinin bulunmadığı uyuşmazlıkta, ilk derece mahkemesi kararı kaldırıldıktan sonra işin esası hakkında yeniden karar verilmesi gerekmekteyken ilk derece mahkemesi kararı kaldırıldıktan sonra yeniden karar verilmek üzere dosyanın ilk derece mahkemesine gönderilmesi yargılama hukukuna uygun düşmemiştir. Vergi Dava Daireleri Kurulunun 26/05/2021 tarih ve E:2021/333, K:2021/796 sayılı kararı da bu yöndedir. Ancak, bölge idare mahkemesinin bu kararı taraflarca temyiz edilmemiş ve devam eden yargılama sürecinde dosyanın gönderildiği vergi mahkemesince verilen karara yöneltilen istinaf istemleri bölge idare mahkemesince reddedilmiştir. Bu karar taraflarca temyiz edilmiştir. Kurulun bozma kararı üzerine verilen ilk kararın temyiz edilmemesi nedeniyle oluşan durum, bozmaya uygunluk yönünden yapılacak temyiz incelemesinin, nihai aşamada temyiz istemi yöneltilen bölge idare mahkemesi kararı nezdinde yapılmasını gerekli kılmaktadır. Yukarıda ifade edildiği üzere somut uyuşmazlık bağlamında bölge idare mahkemesince, ilk derece mahkemesi kararı kaldırıldıktan sonra yeniden karar verilmek üzere dosyanın ilk derece mahkemesine gönderilmesi yargılama hukukuna uygun düşmemekle birlikte netice itibarıyla Kurul kararında belirtilen araştırmanın yapılmış olması ve yargılamanın geldiği safahat dikkate alınarak adil yargılanma hakkı bağlamında makûl sürede yargılanma hakkı da

gözetildiğinde bu durum, kararın bozmaya uygunluk yönünden bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir. Öte yandan davacı tarafından, ihbarname ekinde tebliğ edilmeyen vergi tekniği raporunun yargılama aşamasında da tebliğ edilmediği ileri sürülmüştür. Ankara Bölge İdare Mahkemesi 1. Vergi Dava Dairesince 01/06/2020 tarihinde verilen ara kararı ile davacı hakkında düzenlenen 18/11/2015 tarih ve 2015-A-472/43 sayılı Vergi Tekniği Raporu ve eklerinin davalı idareden istenilmesi üzerine anılan vergi tekniği raporu ve ekleri 19/06/2020 tarihinde kayda alınan dilekçe ekinde dava dosyasına sunulmuştur. Her ne kadar vergi tekniği raporu UYAP'a taranmamış ise de dava dosyasında bulunan vergi tekniği raporunu davacının her zaman incelenme imkânı bulunduğu gibi Kurulun bozma kararı üzerine bölge idare mahkemesince yeniden karar verilmek üzere dosyanın ilk derece mahkemesine gönderilmesi üzerine ilk derece mahkemesince verilen kararda davacı hakkında düzenlenen vergi tekniği raporundaki tespitlere yer verilmiştir. Davacı, anılan ilk derece mahkemesi kararının kendisine tebliği ile birlikte vergi tekniği raporunda yer alan tespitlerden haberdar olmuştur. Böylelikle davacı, bu tespitler ile ilk derece mahkemesinin anılan tespitlere yönelik değerlendirmelerine karşı iddialarını ileri sürme imkânına kavuşmuştur. Bu hususlar birlikte dikkate alındığında vergi tekniği raporunun yargılama aşamasında davacıya tebliğ edilmemesinin kararın bozmaya uygunluk yönünden bozulmasını gerektirecek bir durum olmadığı sonucuna varılmıştır. Bozma üzerine verilen kararın bozma kapsamı dışında kalan hükümlerinin ısrar niteliğinde olmaması nedeniyle anılan hükümlere ilişkin temyiz incelemesinin ise Danıştayın söz konusu kararları temyizen incelemekle görevli vergi dava dairesi tarafından yapılması gerekmektedir. KARAR SONUCU : Açıklanan nedenlerle; 1- Tarafların, Ankara Bölge İdare Mahkemesi 1. Vergi Dava Dairesinin 01/06/2022 tarih ve E:2022/108, K:2022/916 sayılı kararına yönelik temyiz istemlerinin bozma kararına uygunluk yönünden REDDİNE, 2- Kararın bozma kapsamı dışında kalan hükümlerine ilişkin temyiz incelemesinin sonuçlandırılması için dosyanın Danıştay Dördüncü Dairesine GÖNDERİLMESİNE, 28/12/2022 tarihinde oybirliğiyle kesin olarak karar verildi.