Vergi Dava Daireleri Kurulu: Katma Değer Vergisi Oranı, Bakanlar Kurulu Kararı, İndirimli Orana Tabi Mal, Kıyas

T.C. D A N I Ş T A Y VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU Esas No : 2022/1419 Karar No : 2024/436 Anahtar Kelimeler: -Katma Değer Vergisi Oranı, -Bakanlar Kurulu Kararı, -İndirimli Orana Tabi Mal, -Kıyas Özeti : 08/07/2008 tarih ve 2008/13902 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı’na ekli Karar’ın 2. maddesi ile önceki Karar’a ekli (II) sayılı listenin “B) Diğer Mal ve Hizmetler” başlıklı bölümünün (22) numaralı sırasında yer alan %8 indirimli orana tabi mal ve hizmetlerin GTİP numaraları belirtilmek suretiyle sınırlandırıldığı, davacının satışını gerçekleştirdiği ürünlerin söz konusu listede yer almadığı ve indirimli orana tabi mal ve hizmetlerin kıyas yoluyla genişletilemeyeceği dikkate alındığında, bu ürünlere ilişkin katma değer vergisinin %18 oran üzerinden hesaplanması gerektiği hakkında. TEMYİZ EDEN (DAVALI) : Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Başkanlığı VEKİLİ : Av. … KARŞI TARAF (DAVACI) : … İlaç Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi VEKİLİ : Av. … İSTEMİN KONUSU : İstanbul 3. Vergi Mahkemesinin 30/05/2022 tarih ve E:2022/963, K:2022/1477 sayılı ısrar kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir. YARGILAMA SÜRECİ: Dava Konusu İstem : Davacı adına, 2009 yılında %8 oranında katma değer vergisi hesaplayarak teslimini gerçekleştirdiği bir kısım emtianın %18 oranında katma değer vergisine tabi olduğundan bahisle düzenlenen vergi inceleme raporuna istinaden daha önce aynı yıl için düzenlenen vergi inceleme raporunda belirtilen düzeltmeler de dikkate alınarak yeniden hazırlanan beyan tablosuna göre ödenecek vergi çıkan 2012 yılının Aralık dönemi için re'sen tarh edilen katma değer vergisi ile

verginin bir katı tutarında kesilen ve tekerrür hükmü uygulanmak suretiyle artırılan vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemiyle dava açılmıştır. İstanbul 3. Vergi Mahkemesinin 09/06/2015 tarih ve E:2014/1037, K:2015/1500 sayılı kararı: Davacı hakkında 2009 yılı hesap ve işlemlerinin katma değer vergisi yönünden incelenmesi sonucu düzenlenen 10/05/2012 tarih ve 2012-B- 437/49,2012-B-756/11 sayılı Vergi İnceleme Raporu'nda anılan yıla ilişkin katma değer vergisi beyanları düzeltilerek aynı yılın Aralık döneminden sonraki döneme devreden katma değer vergisi tutarının 7.756.080,38 TL olarak dikkate alınması gerektiği belirtilmiştir. Akabinde davacı hakkında 2009 yılı hesap ve işlemlerinin incelenmesi sonucu 23/12/2013 tarih ve 2013-B-759/22 sayılı Vergi İnceleme Raporu düzenlenmiştir. Anılan raporda, davacı hakkında düzenlenen 10/05/2012 tarih ve 2012-B-437/49,2012-B-756/11 sayılı Vergi İnceleme Raporu'na istinaden 2009 yılına ait katma değer vergisi beyanlarının düzeltildiği, ayrıca bir kısım emtia teslimi için düzenlediği faturalarda katma değer vergisi oranının %18 olarak dikkate alınması gerekirken %8 olarak dikkate alındığından bahisle anılan yıla ait katma değer vergisi beyanlarının yeniden düzeltilmesi sonucu aynı yılın Aralık döneminden sonraki döneme devreden katma değer vergisi tutarının 7.654.625,37 TL olarak dikkate alınması gerektiği belirtilmiştir. Söz konusu rapora istinaden davacının sonraki dönemlere devreden katma değer vergisi tutarlarının düzeltilmesi sonucu ödenecek katma değer vergisi çıkan 2012 yılının Aralık dönemi için dava konusu cezalı tarhiyatın yapıldığı anlaşılmıştır. Cezalı tarhiyatın 10/05/2012 tarih ve 2012-B-437/49,2012-B-756/11 sayılı Vergi İnceleme Raporu'ndan kaynaklanan kısmı yönünden yapılan inceleme: Anılan rapora istinaden 2009 yılının Mayıs ve Eylül dönemleri için re'sen tarh edilen katma değer vergileri ile vergilerin bir katı tutarında kesilen ve tekerrür hükmü uygulanmak suretiyle artırılan vergi ziyaı cezalarının kaldırılması istemiyle İstanbul 8. Vergi Mahkemesinin E:2013/1534 sayılı dosyasında dava açılmıştır. Mahkemece verilen 07/04/2014 tarih ve K:2014/824 sayılı karar ile vergi ziyaı cezalarının tekerrür hükmü uygulanmak suretiyle artırılan kısımları kaldırılmış, re'sen tarh edilen katma değer vergileri ve vergilerin bir katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezaları yönünden dava reddedilmiştir. Tarafların temyiz istemini inceleyen Danıştay Dokuzuncu Dairesinin 22/10/2014 tarih ve E:2014/7760, K:2014/6649 sayılı kararı ile Vergi

Mahkemesi kararının, redde ilişkin hüküm fıkrası eksik inceleme sonucu yapılan tarhiyatta hukuka uygunluk bulunmadığı gerekçesiyle bozulmuş, kabule ilişkin hüküm fıkrası onanmıştır. Bu durumda, cezalı tarhiyatın 10/05/2012 tarih ve 2012-B- 437/49,2012-B-756/11 sayılı Vergi İnceleme Raporu'ndan kaynaklanan kısmında hukuka uygunluk bulunmadığı sonucuna varılmıştır. Cezalı tarhiyatın bir kısım emtia teslimi için düzenlenen faturalarda katma değer vergisi oranının %18 olarak dikkate alınması gerekirken %8 olarak dikkate alınmasından kaynaklanan kısmı yönünden yapılan inceleme: 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 28. maddesinin 31/05/2012 tarih ve 6322 sayılı Kanun'un 22. maddesi ve 02/07/2018 tarih ve 700 sayılı Kanun Hükmünde Kararname'nin 90. maddesiyle değiştirilmeden önceki halinde, katma değer vergisi oranının, vergiye tabi her bir işlem için %10 olduğu, Bakanlar Kurulunun bu oranı dört katına kadar artırmaya, %1'e kadar indirmeye, bu oranlar dahilinde muhtelif mal ve hizmetler ile bazı malların perakende safhası için farklı vergi oranları tespit etmeye yetkili olduğu düzenlenmiştir. 30/12/2007 tarih ve 26742 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanan 24/12/2007 tarih ve 2007/13033 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı'na ekli "Mal ve Hizmetlere Uygulanacak Katma Değer Vergisi Oranlarının Tespitine İlişkin Karar"ın 1. maddesi ve bu Karar'a ekli (II) sayılı listenin "B) Diğer Mal ve Hizmetler" başlıklı bölümünün (18) numaralı sırasında Sağlık Bakanlığı tarafından ruhsatlandırılan veya ithaline izin verilen beşeri tıbbi ürünler, (22) numaralı sırasında da Tıbbi cihazlar (Sağlık Bakanlığı tarafından yayımlanan "Tıbbi Cihaz Yönetmeliği", "Vücuda Yerleştirilebilir Aktif Tıbbi Cihazlar Yönetmeliği" ve "Vücut Dışında Kullanılan Tıbbi Tanı Cihazları Yönetmeliği" kapsamında tanımları verilen ve doğrudan sağlık hizmetleri ile veterinerlikte kullanılan cihazlar, bunların aksam ve parçaları) ile bunların kiralanması hizmetleri %8 katma değer vergisi oranına tabi kılınmıştır. 19/07/2008 tarih ve 26941 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanan 08/07/2008 tarih ve 2008/13902 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı'na ekli "Mal ve Hizmetlere Uygulanacak Katma Değer Vergisi Oranlarının Tespitine İlişkin Kararda Değişiklik Yapılmasına Dair Karar"ın 2. maddesi ile yukarıda belirtilen (22) numaralı sıra değiştirilerek sadece Karar'da gösterilen listede yer alan emtialarla sınırlı şekilde indirimli katma değer vergisi oranı uygulama alanı bulmuştur. Davacı hakkında düzenlenen 23/12/2013 tarih ve 2013-B-759/22 sayılı Vergi İnceleme Raporu'nda, … adlı ürünlerin satışı karşılığında

düzenlediği faturalarda davacının katma değer vergisini %8 indirimli oranı uygulamak suretiyle hesapladığı, 08/07/2008 tarih ve 2008/13902 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı'na ekli Karar'ın 2. maddesi ile önceki Karar'a ekli (II) sayılı listenin "B) Diğer Mal ve Hizmetler" başlıklı bölümünün (22) numaralı sırası değiştirilerek sadece Karar'da gösterilen listede yer alan emtiaların indirimli katma değer vergisi oranına tabi kılındığı, davacının 2009 yılında satışını gerçekleştirdiği bahsi geçen ürünlerin ise 2008/13902 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile yayımlanan listede yer almadığı belirtilmiştir. Davacı hakkında yürütülen inceleme kapsamında vergi inceleme elemanınca 12/09/2013 tarih BGB-B-759/59-36 sayılı yazı ile Sağlık Bakanlığı Türkiye İlaç ve Tıbbi Cihaz Kurumu Tıbbi Cihaz ve Kozmetik Ürünler Başkan Yardımcılığına davacının satışını gerçekleştirdiği … adlı ürünlerin 2008 ve 2009 yıllarında kozmetik ürün-tıbbi cihaz sınıflandırmasında hangi hükümlere tabi olduğu sorulmuştur. Alınan cevabi yazıda … adlı ürünler için kozmetik ürün ya da tıbbi cihaz sınıflandırmasına tabi tutacak düzenlenmiş herhangi bir sertifika kaydının yer almadığı, sadece … adlı ürünlerin 05/04/2006 ve 15/06/2010 tarihleri arasında ilgili onaylanmış kuruluş tarafından tıbbi cihaz yönetmeliklerine uygun olarak belgelendirildiği, bu ürünlerin tıbbi cihaz yönetmelikleri kapsamında tıbbi cihaz olarak değerlendirilmesi gerektiği belirtilmiştir. Bu kapsamda yürütülen vergi incelemesi sonucu Türkiye İlaç ve Tıbbi Cihaz Kurumunca tıbbi cihaz olduğu belirlenen … adlı ürünler için %8 indirimli katma değer vergisi oranının, diğer ürünler için %18 genel katma değer vergisi oranının uygulanması gerektiği sonucuna varılmıştır. Uyuşmazlıkta, davalı idarece genel oranda katma değer vergisine tabi olduğu iddia edilen teslimlere konu … adlı ürünlere ilişkin olarak davacının bu ürünlerin beşeri tıbbi ürünler olduğu iddiası karşısında, bu iddianın aksine ilgili ürünlerin beşeri tıbbi ürünler olmadığı hususunun somut tespit ve delillerle kanıtlanamadığı görülmektedir. Bu durumda, sadece Türkiye İlaç ve Tıbbi Cihaz Kurumunun … adlı ürünler için kozmetik ürün ya da tıbbi cihaz sınıflandırmasına tabi tutacak düzenlenmiş herhangi bir sertifika kaydının yer almadığını bildirdiğinden bahisle, başkaca bir tespit yapılmaksızın, eksik inceleme ve varsayıma dayalı olarak, bahsi geçen emtiaların genel KDV oranına tabi olduğu görüşüyle davacının 2009 yılı ve takip eden yıllara ilişkin beyanlarının düzeltilmesi sonucu yapılan dava konusu cezalı tarhiyatta hukuka uygunluk bulunmamaktadır.

Karar sonucu: Vergi Mahkemesi bu gerekçeyle vergi ve cezayı kaldırmıştır. Davalının temyiz istemini inceleyen Danıştay Dördüncü Dairesinin 05/12/2019 tarih ve E:2016/6434, K:2019/8407 sayılı kararı: Kararın, cezalı tarhiyatın 10/05/2012 tarih ve 2012-B-437/49, 2012- B-756/11 sayılı Vergi İnceleme Raporu'ndan kaynaklanan kısmının kaldırılması yolundaki hüküm fıkrasına yöneltilen temyiz istemi yönünden yapılan inceleme: Davalı idare tarafından temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, dayandığı gerekçeler karşısında kararın değinilen hüküm fıkrasının bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir. Kararın, cezalı tarhiyatın bir kısım emtia teslimi için düzenlenen faturalarda katma değer vergisi oranının %18 olarak dikkate alınması gerekirken %8 olarak dikkate alınmasından kaynaklanan kısmının kaldırılması yolundaki hüküm fıkrasına yöneltilen temyiz istemi yönünden yapılan inceleme: Uyuşmazlık, davacının satışını gerçekleştirdiği … adlı ürünlerin %18 genel katma değer vergisi oranına mı yoksa %8 indirimli katma değer vergisi oranına mı tabi olduğuna ilişkindir. 08/07/2008 tarih ve 2008/13902 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı'na ekli Karar'ın 2. maddesi ile önceki Karar'a ekli (II) sayılı listenin "B) Diğer Mal ve Hizmetler" başlıklı bölümünün (22) numaralı sırasında yer alan %8 indirimli orana tabi mal ve hizmetler, GTİP numaraları belirtilmek suretiyle sınırlandırılmıştır. Davacının satışını gerçekleştirdiği bahsi geçen ürünler ise söz konusu listede yer almamaktadır. Bu durumda, belirtilen ürünlerin indirimli orana tabi mal ve hizmetler arasında yer almadığı ve indirimli orana tabi mal ve hizmetlerin kıyas yoluyla genişletilemeyeceği dikkate alındığında, bu ürünlere ilişkin katma değer vergisinin genel vergi oranı olan %18 üzerinden hesaplanması gerektiği sonucuna varıldığından, Vergi Mahkemesi kararının cezalı tarhiyatın değinilen kısmını yazılı gerekçeyle kaldıran hüküm fıkrasında hukuka uygunluk bulunmamaktadır. Öte yandan, yeniden verilecek kararda vergi ziyaı cezasının tekerrür hükmü uygulanmak suretiyle artırılan kısmı yönünden de değerlendirme yapılacağı tabidir. Karar sonucu: Daire, bu gerekçeyle Vergi Mahkemesi kararının, cezalı tarhiyatın bir kısım emtia teslimi için düzenlenen faturalarda katma değer vergisi oranının

%18 olarak dikkate alınması gerekirken %8 olarak dikkate alınmasından kaynaklanan kısmının kaldırılması yolundaki hüküm fıkrasını bozmuş; diğer hüküm fıkrasını onamış; tarafların karar düzeltme istemlerini ise reddetmiştir. İstanbul 3. Vergi Mahkemesinin 30/05/2022 tarih ve E:2022/963, K:2022/1477 sayılı ısrar kararı: Vergi Mahkemesi aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle bozulan hüküm fıkrası yönünden ısrar etmiştir. TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: 08/07/2008 tarih ve 2008/13902 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı'na ekli Karar'ın 2. maddesi ile önceki Karar'a ekli (II) sayılı listenin "B) Diğer Mal ve Hizmetler" başlıklı bölümünün (22) numaralı sırası değiştirilerek sadece Karar'da gösterilen listede yer alan emtiaların indirimli katma değer vergisi oranına tabi kılındığı, davacının 2009 yılında satışını gerçekleştirdiği ihtilaf konusu ürünlerin ise bu listede yer almadığı, Türkiye İlaç ve Tıbbi Cihaz Kurumunun ihtilaf konusu olmayan diğer ürünleri tıbbi cihaz olarak değerlendirmesinin sebebinin bu ürünlerin ciltte meydana gelen ciddi yaralanmaların sebep olduğu izlerin giderilmesinde kullanılması olduğu, ihtilaflı ürünlerin ithalatını gerçekleştiren firmanın internet sitesinde yer alan açıklamalar ve uyuşmazlık döneminde yürürlükte bulunan yönetmelikler dikkate alındığında söz konusu ürünlerin gerek tıbbi cihaz gerek beşeri tıbbi ürün tanımlarına uymadığı, cilt kırışıklıklarına karşı kullanılan söz konusu ürünlerin kozmetik ürün kapsamında değerlendirilmesi gerektiği, davacı tarafından ihtilaflı ürünlerin tıbbi cihaz veya beşeri tıbbi ürün niteliğini haiz olduğunu kanıtlar nitelikte ruhsat yahut sertifika kaydının var olduğuna yönelik herhangi bir bilgi ya da belge sunulmadığı belirtilerek ısrar kararının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir. KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmuştur. DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ OKAN AKÇA'NIN DÜŞÜNCESİ : Temyizen incelenen ısrar kararının, Danıştay Dördüncü Dairesinin kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçe uyarınca bozulması gerektiği düşünülmektedir. TÜRK MİLLETİ ADINA Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

HUKUKİ DEĞERLENDİRME: Danıştay Dördüncü Dairesinin yukarıda yer verilen kararının dayandığı aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle ısrar kararının bozulması gerekmektedir. KARAR SONUCU: Açıklanan nedenlerle; 1- Davalının temyiz isteminin KABULÜNE, 2- İstanbul 3. Vergi Mahkemesinin 30/05/2022 tarih ve E:2022/963, K:2022/1477 sayılı ısrar kararının BOZULMASINA, 3- Yeniden verilecek kararda karşılanacağından, yargılama giderleri hakkında hüküm kurulmasına gerek bulunmadığına, 2577 sayılı Kanun'un (Geçici 8. maddesi uyarınca uygulanmasına devam edilen) 54. maddesinin 1. fıkrası uyarınca bu kararın tebliğ tarihini izleyen günden itibaren on beş gün içinde karar düzeltme yolu açık olmak üzere, 15/05/2024 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi. KARŞI OY Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçe karşısında ısrar kararının bozulmasını gerektirecek nitelikte bulunmadığından, istemin reddi gerektiği oyu ile karara katılmıyorum.