Vergi Dava Daireleri Kurulu: Adatlandırma, Faiz Geliri, Örtülü Sermaye, Mahsup, Matrah,

T.C. D A N I Ş T A Y VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU Esas No : 2022/1108 Karar No : 2024/386 Anahtar Kelimeler : -Adatlandırma, -Faiz Geliri, -Örtülü Sermaye, -Mahsup, -Matrah, Özeti : Olayda, "131 Ortaklardan Alacaklar" hesabı borç bakiyesinin adatlandırılması yoluyla hesaplanan faiz geliri yönünden hukuka aykırılık bulunmadığı, ancak "331 Ortaklara Borçlar" hesabında yer alan bakiyenin, dönem başı öz sermaye tutarının üç katını aşmayan kısmının örtülü sermaye olarak kabul edilemeyeceği dikkate alındığında, ortakların şirkete verdiği ve kanunen de örtülü sermaye olarak kabul edilmeyen borç miktarı ve buna bağlı hesaplanacak faiz gideri yönünden mahsup işlemi yapılmaksızın tespit edilen katma değer vergisi matrahı üzerinden tesis edilen işlemde hukuki isabet görülmediği hakkında. TEMYİZ EDEN (DAVALI) : Ankara Vergi Dairesi Başkanlığı (Ulus Vergi Dairesi Müdürlüğü) KARŞI TARAF (DAVACI) : … Otomotiv Yan Sanayi İnşaat Emlak Nakliye Pazarlama ve Ticaret Limited Şirketi İSTEMİN KONUSU : Ankara 3. Vergi Mahkemesinin 18/04/2022 tarih ve E:2022/394, K:2022/1109 sayılı ısrar kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir. YARGILAMA SÜRECİ : Dava Konusu İstem: Davacı tarafından, "131 Ortaklardan Alacaklar" hesabında izlenen tutarların ortaklara ifa edilen ve tahakkuk eden finansman hizmeti niteliğinde olduğundan bahisle yapılması gereken adatlandırma işlemi yapılmayarak ve faiz geliri üzerinden katma değer vergisi hesaplanmayarak katma değer vergisinin kayıt ve beyan dışı bırakıldığı yolunda düzenlenen vergi inceleme raporuna istinaden yeniden

düzenlenen katma değer vergisi beyan tablosu uyarınca 2010 yılının Aralık döneminden sonraki dönemlere devreden katma değer vergisinin azaltılması işleminin iptali istemiyle dava açılmıştır. Ankara 3. Vergi Mahkemesinin 29/04/2013 tarih ve E:2012/2154, K:2013/782 sayılı kararı: Davacı şirketin, 2010 yılına ait hesap ve işlemlerinin örtülü sermaye ve transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı yönünden incelenmesi neticesinde düzenlenen vergi inceleme raporlarında tespit edilen hususlar şu şekildedir: i. Davacı tarafından 2010 yılında ortaklara verilen ödünç para nedeniyle faiz geliri hesaplanmadığı, 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 13. maddesi uyarınca transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtıldığı tespit edilmiştir. ii. "131 Ortaklardan Alacaklar" hesabı borç bakiyesinin adatlandırılması sonucunda şirket tarafından ortaklara verilen ödünç paralar için hesaplanması gereken faiz geliri 361.169,13 TL'dir. iii. Hesaplanan faiz geliri nedeniyle tespit edilen katma değer vergisi matrahına istinaden katma değer vergisi beyan tablosunun yeniden tanzimi suretiyle 2010 yılının Aralık döneminden sonraki dönemlere devreden katma değer vergisinin azaltılması gerekmektedir. Olayda, davacı şirket tarafından "131 Ortaklardan Alacaklar" hesabında gerçekleştirilen işlemlerin mahiyeti incelendiğinde, bu hesabın çoğunlukla ortakların kişisel harcamaları nedeniyle değil şirket işleri nedeniyle işletilmesi, ortakların kişisel harcamaları yönünden herhangi bir araştırma ve incelemenin yapılmaması, ortaklardan alınan paraların iadesine yönelik işlemlerin dikkate alınmaması hususları birlikte dikkate alındığında transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımına ilişkin koşulların tamamı gerçekleştiği ortaya konulmaksızın tesis edilen dava konusu işlemde hukuka uygunluk görülmemiştir. Vergi Mahkemesi bu gerekçeyle dava konusu işlemi iptal etmiştir. Davalının temyiz istemini inceleyen Danıştay Dördüncü Dairesinin 10/10/2017 tarih ve E:2013/5567, K:2017/6724 sayılı kararı: "131 Ortaklardan Alacaklar" hesabındaki işlemler incelendiğinde, söz konusu hesabın davacı şirket tarafından şirket ihtiyaçları için kullanıldığı yönündeki iddianın davacı tarafından ispatlanması gerekmektedir. Dava dilekçesinin ekinde sunulan belgeler davacı şirketin kendi düzenlediği muavin defter kayıtları ve muhasebe fişleri olduğundan, bu belgeler inceleme raporunda tespit edilen hususun aksini ispatlamaya yeterli değildir.

Bu nedenle davacı şirket tarafından transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtıldığının kabulü gerekmektedir. Sonuç itibarıyla, vergi matrahının hukuka uygunluğu araştırılarak sonucuna göre bir karar verilmesi gerekirken aksi yöndeki gerekçeyle verilen mahkeme kararında hukuki isabet bulunmamaktadır. Daire bu gerekçeyle kararı bozmuş, davacının karar düzeltme istemini reddetmiştir. Bozma kararına uyduğunu belirterek davayı yeniden inceleyen Ankara 3. Vergi Mahkemesinin 25/09/2018 tarih ve E:2018/1041, K:2018/1230 sayılı kararı: "131 Ortaklardan Alacaklar" hesabındaki işlemler incelendiğinde, söz konusu hesabın davacı şirket tarafından şirket ihtiyaçları için kullanıldığı yönündeki iddianın davacı tarafından ispatlanması gerekmektedir. Dava dilekçesinin ekinde sunulan belgeler davacı şirketin kendi düzenlediği muavin defter kayıtları ve muhasebe fişleri olduğundan, bu belgeler inceleme raporunda tespit edilen hususun aksini ispatlamaya yeterli değildir. Bu nedenle davacı şirket tarafından transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtıldığının kabulü gerekmektedir. Davacı şirket hakkında kurumlar vergisi yönünden düzenlenen vergi inceleme raporunda şu hususlar tespit edilmiştir: i. "131 Ortaklardan Alacaklar" hesabı borç bakiyesinin adatlandırılması sonucunda şirket tarafından ortaklara verilen ödünç paralar için hesaplanması gereken faiz geliri 361.169,13 TL'dir. ii. Diğer taraftan "331 Ortaklara Borçlar" hesabının örtülü sermaye yönünden incelenmesi gerekmektedir. "331 Ortaklara Borçlar" hesabının işletilmesi sonucunda 31/12/2010 tarihi itibarıyla anılan hesap tutarının şirketin %50 hisseli ortağı D.Y.'nin cari hesabının 2.746.847,15 TL ve %50 hisseli ortağı C. Y.'nin cari hesabının 2.590.137,45 TL olmak üzere toplam 5.336.984,60 TL olduğu tespit edilmiştir. iii. Davacının dönem başı öz sermaye tutarının üç katını (297.396,98*3=892.190,94 TL) aşan kısmının (5.336.984,60- 892.190,940=4.444.793,66 TL) örtülü sermaye olarak kabulü gerekmektedir. Ancak davacının 2010 yılı hesap döneminde ortaklarından almış olduğu borçları dolayısıyla ödediği veya hesapladığı herhangi bir faiz gideri olmadığından örtülü sermaye yönünden yapılması gereken bir işlem bulunmamaktadır.

Olayda, "131 Ortaklardan Alacaklar" hesabı borç bakiyesinin adatlandırılması hesaplanan 361.169,13 TL faiz geliri yönünden hukuka aykırılık bulunmamaktadır. Ancak "331 Ortaklara Borçlar" hesabında yer alan bakiyenin, dönem başı öz sermaye tutarının üç katını (297.396,98*3=892.190,94-TL) aşmayan kısmının örtülü sermaye olarak kabul edilemeyeceği dikkate alındığında ortakların şirkete verdiği ve kanunen de örtülü sermaye olarak kabul edilmeyen borç miktarı ve buna bağlı hesaplanacak faiz gideri yönünden mahsup işlemi yapılmaksızın tespit edilen katma değer vergisi matrahı üzerinden tesis edilen işlemde hukuki isabet görülmemiştir. Vergi Mahkemesi bu gerekçeyle dava konusu işlemi iptal etmiştir. Davalının temyiz istemini inceleyen Danıştay Dördüncü Dairesinin 10/06/2020 tarih ve E:2018/9210, K:2020/1933 sayılı kararı: 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 1. maddesinin birinci fıkrasının (1) numaralı bendinde ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin katma değer vergisine tabi olduğu, 4. maddesinin (1) ve (2) numaralı fıkralarında, hizmetin, teslim ve teslim sayılan haller ile mal ithalatı dışında kalan işlemler olduğu, bu işlemlerin bir şeyi yapmak ve işlemek, meydana getirmek, imal etmek, onarmak, temizlemek, muhafaza etmek, hazırlamak, değerlendirmek, kiralamak, bir şeyi yapmamayı taahhüt etmek gibi şekillerde gerçekleşebileceği, bir hizmetin karşılığının bir mal teslimi veya diğer bir hizmet olması halinde bunların her birinin ayrı işlem olup hizmet veya teslim hükümlerine göre ayrı ayrı vergilendirileceği, 10. maddesinin (a) bendinde mal teslimi ve hizmet ifası hallerinde, malın teslimi veya hizmetin yapılması anında vergiyi doğuran olayın meydana geleceği, 20. maddesinin (1) numaralı fıkrasında ise teslim ve hizmet işlemlerinde matrahın, bu işlemlerin karşılığını oluşturan bedel olduğu, (2) numaralı fıkrasında bedel deyiminin, kendisine hizmet yapılan veyahut adına hareket edenlerden bu işlem karşılığında her ne suretle olursa olsun alınan veya bunlarca borçlanılan para, mal ve diğer suretlerde sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaat, hizmet ve değerler toplamını ifade ettiği düzenlemelerine yer verilmiştir. 6802 sayılı Gider Vergileri Kanunu'nun ikinci kısmının "Banka ve Sigorta Muameleleri Vergisi" başlıklı birinci bölümünün "Mevzu, vergiyi doğuran olay" başlıklı 28. maddesinin üçüncü fıkrası şu şekildedir: "(Değişik üçüncü fıkra: 23/7/2010-6009/1 md.) 90 sayılı Kanun Hükmünde Kararnameye göre ikraz işleriyle uğraşanlarla ikinci fıkrada

belirtilen muamele ve hizmetlerden herhangi birini esas iştigal konusu olarak yapanlar bu Kanunun uygulanmasında banker sayılırlar. Bir şahsın münhasıran altın alım ve satımı ile uğraşması banker sayılmasını gerektirmez." 6802 sayılı Kanun'un 28. maddesinin üçüncü fıkrasına göre ödünç para verme faaliyetinde bulunanların ödünç para verme işlemlerinin banka ve sigorta muameleleri vergisine tabi olduğu, iştigal konusu ''bankerlik'' olmayanların ticari icaplar gereği yaptıkları borç para verme işlemlerinin ise ''finansman hizmeti'' kapsamında katma değer vergisine tabi olduğu görülmektedir. Sermaye şirketlerinin ortaklarına veya ortakları dışındaki kişi ya da firmalara borç para verme işleminin ''finansman hizmeti'' niteliğinde olduğu ve bu hizmette katma değer vergisi matrahını, sözü edilen işlemin karşılığı olarak tahakkuk ettirilen veya ettirilmesi gereken faiz tutarının oluşturacağı, borç para kullandırma işleminin faizsiz veya emsaline göre düşük faiz karşılığı yapılması durumunda ise adatlandırma işlemi sonucu bulunacak tutarın matrah olarak kabul edileceği açıktır. Mahkemece, hesaplanan faiz geliri yönünden ortakların şirkete verdiği ve kanunen de örtülü sermaye olarak kabul edilmeyen borç miktarı ve buna bağlı hesaplanacak faiz gideri yönünden mahsup işlemi yapılmaksızın bulunan kurumlar vergisi matrahı üzerinden re'sen salınan vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi tarhiyatında hukuka uygunluk bulunmadığı gerekçesiyle davanın kabulüne karar verilmiştir. Davacının ortaklarına ödünç para verdiği hususunda tereddüt bulunmadığından, uyuşmazlık hakkında belirtilen hukuki çerçevede değerlendirme yapılarak bir karar verilmesi gerekmektedir. Daire bu gerekçeyle kararı bozmuş, davalının karar düzeltme istemini incelenmeksizin reddetmiştir. Ankara 3. Vergi Mahkemesinin 18/04/2022 tarih ve E:2022/394, K:2022/1109 sayılı ısrar kararı: Mahkeme, 25/09/2018 tarihli kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçeyle ısrar etmiştir. TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Ortaklara cari hesap yoluyla borç verme işleminin, 3065 sayılı Kanun'un 1. maddesi uyarınca katma değer vergisine tabi olduğu, bu nedenle dava konusu işlemde hukuka aykırılık bulunmadığı belirtilerek ısrar kararının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir. KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Cevap verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ÇAĞLAR DİNÇ'İN DÜŞÜNCESİ : Uyuşmazlığın çözümü "131 Ortaklardan Alacaklar" hesabında izlenen tutarların ortaklara temin edilen finansman hizmeti niteliğinde olduğundan bahisle hesaplanan faiz geliri üzerinden tespit edilen katma değer vergisi matrahından, "331 Ortaklara Borçlar" hesabında izlenen ve örtülü sermaye olarak kabul edilmeyen tutarın mahsup edilip edilemeyeceğinin belirlenmesini gerektirmektedir. Danıştay Dördüncü Dairesinin 10/10/2017 tarih ve E:2013/5567, K:2017/6724 sayılı bozma kararına uyularak verilen karar ile birlikte uyuşmazlık, katma değer vergisi matrahının hukuka uygunluğu hususu ile sınırlı kalmıştır. Dolayısıyla uyuşmazlığın davacı tarafından "131 Ortaklardan Alacaklar" hesabında izlenen tutarların ortaklara temin edilen finansman hizmeti niteliğinde olduğuna ilişkin ulaşılan yargı yönünden kesinleştiği görülmektedir. Bu durumda davacı şirket tarafından elde edilen faiz geliri üzerinden tespit edilen katma değer vergisi matrahının hukuka uygunluk denetimi Katma Değer Vergisi Kanunu çerçevesinde "bedel ölçütü"ne göre yapılması gerekirken kurumlar vergisi matrahının hukuka uygunluk denetiminde esas alınması gereken "safi kazanç ölçütü" esas alınarak verilen ısrar kararında hukuki isabet görülmemiştir. Bu nedenle Danıştay Dördüncü Dairesinin kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçe uyarınca ısrar kararının bozulması gerektiği düşünülmektedir. TÜRK MİLLETİ ADINA Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü: HUKUKİ DEĞERLENDİRME : Vergi mahkemelerinin nihai kararlarının temyizen bozulması, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 49. maddesinde yer alan sebeplerden birinin varlığı halinde mümkündür. Temyizen incelenen karar usul ve hukuka uygun olup dilekçede ileri sürülen iddialar, kararın bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir. KARAR SONUCU : Açıklanan nedenlerle; 1- Davalının temyiz isteminin REDDİNE,

2- Ankara 3. Vergi Mahkemesinin 18/04/2022 tarih ve E:2022/394, K:2022/1109 sayılı ısrar kararının ONANMASINA, 2577 sayılı Kanun'un (Geçici 8. maddesi uyarınca uygulanmasına devam edilen) 54. maddesinin (1) numaralı fıkrası uyarınca bu kararın tebliğ tarihini izleyen günden itibaren onbeş gün içinde karar düzeltme yolu açık olmak üzere, 26/04/2024 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi. KARŞI OY Temyiz isteminin kabulü ile ısrar kararının Danıştay Dördüncü Dairesinin kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçe uyarınca bozulması gerektiği oyu ile karara katılmıyoruz.