Vergi Dava Daireleri Kurulu: Kanuni Temsilci, Sahte Fatura, Kusur Sorumluluğu, Kıst Dönem Sorumluluğu

T.C. D A N I Ş T A Y VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU Esas No : 2022/1002 Karar No : 2023/1349 Anahtar Kelimeler : -Kanuni Temsilci, -Sahte Fatura, -Kusur Sorumluluğu, -Kıst Dönem Sorumluluğu Özeti : 1- Kanuni temsilcinin bu sıfatının sona erdiği tarihten sonra ancak aynı takvim yılı içerisinde asıl amme borçlusu tarafından gerçek bir emtia teslimine veya hizmet ifasına dayanmaksızın tanzim edilen faturalardan kaynaklanan kamu alacağından kıst dönem kapsamında sorumlu tutulmasına hukuken olanak bulunmadığı, 2- Davacı, beyan üzerine şirket adına tarh ve tahakkuk eden vergilerin tahakkuk ve vade tarihlerinde asıl amme borçlusu şirketin kanuni temsilcisi olmadığından şirkete ait vergi ödevinin yerine getirilmemesinin davacının eyleminden kaynaklanmadığı ve davacının anılan kamu alacağından sorumlu tutulamayacağı hakkında.

TEMYİZ EDEN (DAVALI) : Ankara Vergi Dairesi Başkanlığı (Dikimevi Vergi Dairesi Müdürlüğü) VEKİLİ : Av. … KARŞI TARAF (DAVACI) : … VEKİLİ : Av. … İSTEMİN KONUSU : Ankara Bölge İdare Mahkemesi 3. Vergi Dava Dairesinin 30/03/2022 tarih ve E:2022/23, K:2022/341 sayılı ısrar kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir. YARGILAMA SÜRECİ : Dava Konusu İstem: Davacı adına, … Reklam Eğitim Bilgisayar İnşaat Gıda Sanayi Ticaret Limited Şirketinden tahsil edilemeyen 2008 yılının Nisan-Haziran dönemine ait damga vergileri, gecikme zammı, 2008 yılının Mayıs dönemine ait katma değer vergisi, damga vergisi, 2008 yılına ilişkin kurumlar vergisi, vergi ziyaı cezası, gecikme faizi, 2008 yılının Mayıs dönemine ait katma değer vergisi, vergi ziyaı cezası, gecikme faizi, 2008 yılının Nisan-Haziran dönemine ait vergi ziyaı cezası, gecikme faizi, 2008 yılına ilişkin kurumlar vergisi, damga vergilerinden oluşan kamu alacaklarının tahsili amacıyla kanuni temsilci sıfatıyla düzenlenen 27/04/2016 tarih ve 2 ila 4 takip numaralı ödeme emirlerinin iptali istemiyle dava açılmıştır. Ankara 3. Vergi Mahkemesinin 13/02/2017 tarih ve E:2016/894, K:2017/198 sayılı kararı: Asıl amme borçlusu şirketten tahsil edilemeyen kamu alacağının, 07/05/2008 tarihli Türkiye Ticaret Sicili Gazetesi'nde ilan edilen 29/04/2008 tarihli ortaklar kurulu kararı ile hisselerini devreden ve kanuni temsilciliği sona eren davacıdan tahsili amacıyla dava konusu ödeme emirleri düzenlenmiştir. Olayda davacının 213 sayılı Vergi Usul Kanunu kapsamında ancak şirketin kanuni ödevlerini yerine getirmemesi halinde (kusur sorumluluğu) kanuni temsilci sıfatıyla sorumluluğu bulunmaktadır. Ancak davacı anılan amme alacağından 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun'un mükerrer 35. maddesi kapsamında sorumlu tutulmuştur. 6183 sayılı Kanun'un mükerrer 35. maddesinde kanuni temsilcilerin sorumluluğunu genişleten beş ve altıncı fıkralarının davacının kanuni temsilcilik görevinin sona ermesinden sonra yürürlüğe girmesi ve bu fıkraların Anayasa Mahkemesinin 19/03/2015 tarih ve E:2014/144, K:2015/29 sayılı kararıyla iptal edilmiş olması birlikte değerlendirildiğinde 29/04/2008 tarihli karar ile hisselerini devrederek kanuni temsilcilik görevi

sona eren davacının kamu alacağından sorumluluğunun bulunmadığı sonucuna ulaşılmıştır. Bu durumda, şirketten tahsil edilemeyeceği anlaşılan vergi borçlarının tahsili amacıyla davacı adına 6183 sayılı Kanun'un mükerrer 35. maddesi uyarınca düzenlenen ödeme emri içeriği alacakların, vade tarihinde şirketle ilişiği kesilmiş olan davacıdan tahsili mümkün olmadığından dava konusu ödeme emirlerinde hukuki isabet görülmemiştir. Vergi Mahkemesi bu gerekçeyle ödeme emirlerini iptal etmiştir. Davalının istinaf istemini inceleyen Ankara Bölge İdare Mahkemesi 3. Vergi Dava Dairesinin 03/10/2017 tarih ve E:2017/585, K:2017/1389 sayılı kararı: Vergi Dava Dairesi, istinaf dilekçesinde ileri sürülen iddiaların isteme konu vergi mahkemesi kararının kaldırılmasını gerektirecek nitelikte olmadığı gerekçesiyle istemi reddetmiştir. Davalının temyiz istemini inceleyen Danıştay Dördüncü Dairesinin 30/11/2021 tarih ve E:2017/4281, K:2021/7611 sayılı kararı: Olayda, dava konusu ödeme emirleri içeriği vergi borçlarının davacının ortak ve kanuni temsilci sıfatını haiz olduğu döneme ilişkin olması nedeniyle davacının kanuni temsilcilik görevini devrettiği tarihe kadar sorumluluğunun bulunduğu açıktır. Bu durumda, davacıdan ödeme emri ile tahsili cihetine gidilen amme alacağının usulüne uygun olarak kesinleşip kesinleşmediği ve asıl amme alacağının borçlu şirketten tahsilinin olanaksız hale gelip gelmediği yönünden yapılacak bir inceleme ve değerlendirme üzerine yeniden karar verilmek üzere temyize konu kararın bozulması gerekmiştir. Daire bu gerekçeyle Vergi Dava Dairesi kararını bozmuştur. Ankara Bölge İdare Mahkemesi 3. Vergi Dava Dairesinin 30/03/2022 tarih ve E:2022/23, K:2022/341 sayılı ısrar kararı: 213 sayılı Kanun'un 10. maddesinde şirketlerin kanuni temsilcileri için öngörülen sorumluluk, kusur sorumluluğudur. Bu sorumluluk vergi ödevlerinin yerine getirilmemesi haline özgüdür. Vergiyi doğuran olayın gerçekleştiği ve bu işlemin kanuni defterlere kaydedildiği vergilendirme döneminde, matrahın belirlenerek beyan edildiği tarihte, beyan üzerine veya re'sen ya da ikmalen yapılan tarhiyat sonucu tahakkuk eden verginin ödenmesi gereken zamanda kanuni temsilci olanlar, vergi ile ilgili kanuni ödevlerini yerine getirmemeleri yüzünden asıl mükellef veya sorumlulardan alınamayan vergi ve buna bağlı alacaklardan sorumlu bulunmaktadır. Ancak bu kişilerin kanuni temsilcilik görevinin sona erdiği tarihten sonra, vergi ödevlerinin yerine getirilmesi konusunda görev ve yetkileri

kalmayacağından, anılan tarihten sonraki fiillerden dolayı kusurlandırılmalarına ve bu fiiller nedeniyle ortaya çıkan vergi borçlarından sorumlu tutulmalarına olanak bulunmamaktadır. 22/12/2004 tarih ve 6203 sayılı Türkiye Ticaret Sicili Gazetesi'nde ilan edildiği üzere davacı asıl amme borçlusu şirketi temsil ve ilzam hususunda yetkilendirilmiş, 07/05/2008 tarih ve 7057 sayılı Türkiye Ticaret Sicili Gazetesi'nde ilan edilen 29/04/2008 tarihli ortaklar kurulu kararı ile de davacının bu yetkisi sona ermiştir. Davacı adına düzenlenen 27/04/2016 tarih ve 2 takip numaralı ödeme emri içeriği kamu alacağı, süresi içerisinde verilen 2008 yılına ilişkin kurumlar vergisi beyannamesi ve 2008 yılının Nisan-Haziran dönemi için verilen beyanname üzerine tahakkuk eden vergilere ilişkindir. Dava konusu 27/04/2016 tarih ve 4 takip numaralı ödeme emri içeriği kamu alacağı ise 2008 yılının Nisan-Haziran ve 2008 yılının Mayıs dönemine ilişkin beyannameler üzerine tahakkuk eden vergilere ilişkindir. Beyannamelerin verildiği ve vergilerin tahakkuk ettiği tarihlerde davacının şirketin temsilcisi olmadığı dikkate alındığında davacının kanuni temsilci sıfatıyla sorumlu tutulmak suretiyle anılan vergi borcunun tahsili amacıyla adına düzenlenen ödeme emirlerinde hukuki isabet bulunmamaktadır. Öte yandan, 27/04/2016 tarih ve 3 takip numaralı ödeme emri içeriği kamu alacağı, şirketin 2008, 2009 ve 2010 yıllarında gerçek bir emtia teslimine veya hizmet ifasına dayanmayan faturalar düzenlemesi nedeniyle şirket adına yapılan cezalı tarhiyatlardan kaynaklanmaktadır. Şirket hakkında düzenlenen 07/11/2012 tarih ve 52 sayılı Vergi Tekniği Raporu'nda, şirketin 29/04/2008 tarihinden sonra tanzim ettiği faturaların gerçek bir emtia teslimine veya hizmet ifasına dayanmadığı tespit edilmiştir. Bu durumda, 29/04/2008 tarihinde temsilcilik görevi sona eren davacının görevinin sona ermesinden önceki tarihlere ilişkin herhangi bir tespit bulunmadığından kusur sorumluluğu bağlamında anılan vergi ve cezaların tahsili amacıyla düzenlenen ödeme emrinde hukuka uygunluk bulunmamaktadır. Bölge İdare Mahkemesi, ilk kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçeye ek olarak bu gerekçeyle ısrar etmiştir. TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Dava konusu ödeme emirleri içeriği amme alacağının ait olduğu dönemde davacı, asıl amme borçlusu şirketin kanuni temsilcisi olduğundan adına düzenlenen ödeme emirlerinde

hukuka aykırılık bulunmadığı belirtilerek ısrar kararının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir. KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmaktadır. DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ÇAĞLAR DİNÇ'İN DÜŞÜNCESİ: Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, ısrar kararının dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçe karşısında, yerinde ve kararın bozulmasını sağlayacak nitelikte bulunmadığından, istemin reddi gerektiği düşünülmektedir. TÜRK MİLLETİ ADINA Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü: İNCELEME VE GEREKÇE : MADDİ OLAY : Davacı, asıl borçlu şirketteki hisselerini 29/04/2008 tarihli noter hisse devri sözleşmesi ile devretmiştir. 29/04/2008 tarihli ortaklar kurulu kararıyla, anılan hisse devri kabul edilmiş ve davacının kanuni temsilcilik görevinin sona erdirilmesine karar verilmiştir. Ortaklar kurulunun bu kararının 02/05/2008 tarihinde tescil edildiği 07/05/2008 tarih ve 7057 sayılı Türkiye Ticaret Sicili Gazetesi'nde ilan edilmiştir. Asıl amme borçlu şirketten tahsil edilemeyen amme alacaklarının tahsili amacıyla kanuni temsilci sıfatıyla davacı adına dava konusu ödeme emirleri düzenlenmiştir. a) Dava konusu 27/04/2016 tarih ve 3 takip numaralı ödeme emrinin içeriği kamu alacaklarının mahiyeti şu şekildedir: i. Şirket hakkında düzenlenen 07/11/2012 tarih ve 52 sayılı Vergi Tekniği Raporu'nda, şirketin 29/04/2008 tarihinden sonra tanzim ettiği faturaların gerçek bir emtia teslimine veya hizmet ifasına dayanmadığı tespit edilmiştir. Bunun üzerine, şirket adına 2008 yılına ilişkin kurumlar vergisi, 2008 yılının Mayıs dönemine ilişkin katma değer vergisi, 2008 yılının Nisan- Haziran dönemine ilişkin tahakkuk ettirilmeyecek olan geçici vergi tarh edilmiş, anılan vergilerin üç katı tutarında vergi ziyaı cezaları kesilmiştir. Tarh edilen vergiler üzerinden ayrıca gecikme faizi de hesaplanmıştır. b) Dava konusu 27/04/2016 tarih ve 2 ve 4 takip numaralı ödeme emirlerinin içeriği kamu alacaklarının mahiyeti şu şekildedir:

i. Kanuni süresi içinde 17/04/2009 tarihinde verilen 2008 yılına ilişkin kurumlar vergisi beyannamesi üzerine kurumlar vergisi, damga vergileri tahakkuk etmiş ancak anılan vergiler vadesi içinde ödenmemiştir. ii. 12/08/2008 tarihinde verilen 2008 yılının Nisan-Haziran dönemine ilişkin geçici vergi beyannamesi üzerine damga vergileri tahakkuk etmiş ancak anılan vergiler vadesi içinde ödenmemiş, bu nedenle ayrıca gecikme zammı hesaplanmıştır. iii. 24/06/2008 tarihinde verilen 2008 yılının Mayıs dönemine ilişkin katma değer vergisi beyannamesi üzerine katma değer vergisi ve damga vergisi tahakkuk etmiş ancak anılan vergiler vadesi içinde ödenmemiştir. İLGİLİ MEVZUAT : 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun "Kanuni Temsilcilerin Ödevi" başlıklı 10. maddesinin birinci fıkrasında, tüzel kişilerle küçüklerin ve kısıtlıların, vakıflar ve cemaatler gibi tüzel kişiliği olmayan teşekküllerin mükellef veya vergi sorumlusu olmaları halinde bunlara düşen ödevlerin kanuni temsilcileri, tüzel kişiliği olmayan teşekkülleri idare edenler ve varsa bunların temsilcileri tarafından yerine getirileceği açıklanmış; ikinci fıkrasında, yukarıda yazılı olanların bu ödevleri yerine getirmemeleri yüzünden mükelleflerin veya vergi sorumlularının varlığından tamamen ve kısmen alınamayan vergi ve buna bağlı alacakların kanuni ödevleri yerine getirmeyenlerin varlıklarından alınacağı kurala bağlanmıştır. HUKUKİ DEĞERLENDİRME : i. Israr kararının, davacının kanuni temsilcilik sıfatının sona erdiği tarihten sonra asıl amme borçlusu tarafından tanzim edilen faturaların gerçek bir emtia teslimine veya hizmet ifasına dayanmadığının tespit edilmesinden kaynaklanan kamu alacağının tahsili amacıyla düzenlenen 27/04/2016 tarih ve 3 takip numaralı ödeme emrine ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen temyiz istemi hakkındaki inceleme: Israr kararının anılan hüküm fıkrası, aynı hukuksal nedenler ve gerekçe ile Kurulumuzca da uygun bulunmuş olup temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, kararın değinilen hüküm fıkrasının bozulmasını gerektirecek durumda görülmemiştir. ii. Israr kararının, davacının kanuni temsilcilik sıfatının sona erdiği tarihten sonra verilen beyannameler üzerine tahakkuk eden vergilerin vadesinde ödenmemesinden kaynaklanan kamu alacağının tahsili amacıyla düzenlenen 27/04/2016 tarih ve 2 ve 4 takip numaralı ödeme emirlerine ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen temyiz istemi hakkındaki inceleme: Uyuşmazlığın çözümü, davacının kanuni temsilcilik sıfatı sona erdiği tarihten sonra verilen beyannameler üzerine şirket adına tahakkuk eden

vergilerin ödenmemesinden davacının sorumlu tutulup tutulamayacağına bağlıdır. Mükelleflerin vergi ödevleri, mükellefiyete dair bildirimler, defterlerin tasdiki ve tutulması ile kayıtlarının nizamı, bu kayıtlara dayanak teşkil edecek vesikaların nizamı, yasal defter ve vesikaların muhafazası ile vergi incelemesine ibrazı, verilen beyannameler üzerine tahakkuk eden vergiler ile tevkif suretiyle kesilmesi üzerine tahakkuk eden vergilerin vadesi içinde ödenmesi gibi mevzuatta sayılan ödevlere ilişkindir. Tüzel kişilerin vergi ödevleri kanuni temsilcileri tarafından yerine getirilmektedir. Kanuni temsilciler tarafından tüzel kişilerin bu ödevlerinin yerine getirilmemesi halinde sorumlulukları gündeme gelebilecektir. Vergi Usul Kanunu'nun 10. maddesiyle, vergi alacağının, vergisel ödevlerini yerine getirmeyen kanuni temsilcilerden tahsili için öngörülen sorumluluk, kusura dayalı ve tali (ikinci derece) niteliktedir. Kanuni temsilci için kusura dayalı bir sorumluluk öngörüldüğünden, kanuni temsilciden tahsil edilmeye çalışılan amme alacağının kanuni temsilcinin yasa ile kendisine yüklenen ödevleri yerine getirmemesinden kaynaklanması gerekmektedir. Olayda, dava konusu 27/04/2016 tarih ve 2 ve 4 takip numaralı ödeme emirleri içeriği kamu alacakları, davacının kanuni temsilcilik sıfatının sona erdiği tarihten sonra şirket adına verilen beyannameler üzerine tahakkuk eden vergilerin vadesinde ödenmemesinden kaynaklanmaktadır. Davacı, beyan üzerine şirket adına tarh ve tahakkuk eden vergilerin tahakkuk ettiği tarihte ve vergilerin vade tarihlerinde, asıl amme borçlusu şirketin kanuni temsilcisi değildir. Dolayısıyla şirkete ait vergi ödevinin yerine getirilmemesi, davacının eyleminden kaynaklanmamaktadır. Bu durumda, davacının 213 sayılı Kanun'un 10. maddesinden hareketle şirketin üzerine düşen ödevleri yerine getirmediğinden bahsedilemeyeceğinden 27/04/2016 tarih ve 2 ve 4 takip numaralı ödeme emirlerinde hukuki isabet; anılan ödeme emirlerinin iptali yolunda verilen karara yöneltilen istinaf isteminin reddine dair ısrar kararının anılan hüküm fıkrasında sonucu itibarıyla hukuka aykırılık görülmemiştir. KARAR SONUCU : Açıklanan nedenlerle; 1- Davalının temyiz isteminin REDDİNE, 2- Ankara Bölge İdare Mahkemesi 3. Vergi Dava Dairesinin 30/03/2022 tarih ve E:2022/23, K:2022/341 sayılı ısrar kararının, vergi mahkemesi kararının, 27/04/2016 tarih ve 3 takip numaralı ödeme emrinin

iptaline ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen istinaf isteminin reddine dair hüküm fıkrasının ONANMASINA oyçokluğuyla, 3- Temyize konu ısrar kararının, vergi mahkemesi kararının, 27/04/2016 tarih ve 2 takip numaralı ödeme emrinin, 2008 yılına ait kurumlar vergisi ile 2008 yılının Nisan-Haziran dönemine ilişkin gecikme zammına dair kısmının iptaline ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen istinaf isteminin reddine dair hüküm fıkrasına yöneltilen temyiz isteminin REDDİNE oyçokluğuyla, 4- Temyize konu ısrar kararının, vergi mahkemesi kararının, 27/04/2016 tarih ve 2 takip numaralı ödeme emrinin diğer kısımları ile 27/04/2016 tarih ve 4 takip numaralı ödeme emrinin iptaline ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen istinaf isteminin reddine dair hüküm fıkrasına yöneltilen temyiz isteminin REDDİNE oybirliğiyle, 5- 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 50. maddesi uyarınca, kararın taraflara tebliğini ve bir örneğinin de Vergi Dava Dairesine gönderilmesini teminen dosyanın Vergi Mahkemesine gönderilmesine, 22/11/2023 tarihinde kesin olarak karar verildi. KARŞI OY X - Uyuşmazlıkta, asıl borçlu şirkete ait 2008 yılına ilişkin kurumlar vergisi ve 2008 yılının Nisan-Haziran dönemine ait gecikme zammının tahsili amacıyla kanuni temsilci sıfatıyla davacı adına 27/04/2016 tarih ve 2 takip numaralı ödeme emri düzenlenmiştir. Türü itibarıyla gelir üzerinden alınan bir kazanç vergisi olan kurumlar vergisi kural olarak, bir takvim yılını kapsayan hesap döneminin sonuçlarını içeren beyanname üzerine tarh edilmektedir. Kurumlar vergisi, bir takvim yılını kapsayan hesap döneminin tamamı üzerinden hesaplansa da, verginin matrahını oluşturan safi kurum kazancına ilişkin iş veya işlemler takvim yılı içerisinde farklı zamanlarda gerçekleşebilmektedir. Dolayısıyla, hesap döneminin tamamında olmasa dahi söz konusu iş veya işlemlerin gerçekleştirildiği tarih itibarıyla kanuni temsilci sıfatını haiz olunması, vergi ve buna bağlı alacaklardan 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 10. maddesinde belirtilen şartlar dahilinde sorumlu tutulmayı gerektirmektedir. Diğer taraftan, hisse devriyle ortaklıktan ayrılmanın ve buna bağlı olarak temsil yetkisinin sona ermesinin tescil ve ilânı, kurucu bir etkiye sahip olmayıp açıklayıcı mahiyettedir.

Olayda, noterlikçe düzenlenen 29/04/2008 tarihli hisse devri sözleşmesi ile hisselerinin tamamını devrederek ortaklıktan ayrılan davacının, kanuni temsilcilik sıfatı da bu tarih itibarıyla sona ermiştir. Bu durumda, 01/01/2008-29/04/2008 tarihleri arasında kanuni temsilci sıfatını haiz olan davacı adına, anılan tarih aralığına isabet eden kıst döneme ilişkin amme alacağının tahsili amacıyla ödeme emri düzenlenmesinde hukuka aykırılık bulunmadığından, 27/04/2016 tarih ve 2 takip numaralı ödeme emrinin anılan kısmının kıst dönem sorumluluğu yönünden ve diğer yönlerden hukuka uygun olup olmadığı değerlendirilerek yeniden bir karar verilmesi gerekmektedir. Açıklanan nedenlerle, ısrar kararının, vergi mahkemesi kararının, anılan ödeme emrinin, 2008 yılına ilişkin kurumlar vergisi ve 2008 yılının Nisan-Haziran dönemine ait gecikme zammının iptali yolundaki hüküm fıkrasına yöneltilen istinaf isteminin reddine dair hüküm fıkrasının bozulması gerektiği oyu ile karara bu yönden katılmıyoruz. KARŞI OY XX - Temyiz isteminin kabulü ile ısrar kararının, vergi mahkemesi kararının, 27/04/2016 tarih ve 3 takip numaralı ödeme emrinin iptaline ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen istinaf isteminin reddine dair hüküm fıkrasının Danıştay Dördüncü Dairesinin kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçe uyarınca bozulması gerektiği oyu ile karara bu yönden katılmıyorum.