Vergi Dava Daireleri Kurulu: Müeyyideli Yazı, İhtirazi Kayıt

T.C. D A N I Ş T A Y Vergi Dava Daireleri Kurulu Esas No : 2020/432 Karar No : 2020/490 Anahtar Kelimeler : -Müeyyideli Yazı, -İhtirazi Kayıt Özeti: I) İçtihat değişikliğinin olduğu hallerde bozma kararına uyulmuş olmasından hareketle usuli kazanılmış hakkın varlığından söz edilemeyeceği, II) İdarenin müeyyideli yazısı doğrultusunda verilen düzeltme beyannamesine konulan ihtirazi kaydın tarh ve tahakkuk ettirilen vergi, gecikme faizi ve cezalara karşı dava açma hakkı vereceği, III) Açılan davada davacının ihtirazi kayıt koyma nedenleri ile vergi dairesinin ihtirazi kaydın konusunu oluşturan nedeni kabul etmeme sebepleri incelenerek dava konusu tarh işleminin hukuka uygun olup olmadığına karar verilmesi gerektiği hakkında. Temyiz Eden (Davacı) : … Tanıtım Organizasyon ve İletişim Hizmetleri Dış Ticaret Limited Şirketi. Karşı Taraf (Davalı) : İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı (Erenköy Vergi Dairesi Müdürlüğü) Vekili : Av. … İstemin Konusu : Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunun bozma kararı üzerine verilen İstanbul 10. Vergi Mahkemesinin, 13/09/2019 tarih ve E:2019/1318, K:2019/1538 sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir. Yargılama Süreci : Dava Konusu İstem : Davalı idarenin müeyyideli yazısı üzerine ihtirazi kayıtla verilen düzeltme beyannamelerine istinaden 2010 yılının Şubat, Mart, Mayıs, Haziran, Eylül ve Aralık dönemleri için tahakkuk eden

katma değer vergisi, damga vergisi ve hesaplanan gecikme faizi ile %50 oranında kesilen kesilen vergi ziyaı cezaları davaya konu yapılmıştır. Davacı hakkında herhangi bir vergi incelemesi yapılmadan, davalı idarenin yazısına istinaden özgür irade oluşmadan ihtirazi kayıtla verilen düzeltme beyannameleri üzerine tahakkuk ettirilen vergiler, hesaplanan gecikme faizleri ile kesilen vergi ziyaı cezalarında hukuka uygunluk bulunmadığı gerekçesiyle tahakkuk eden vergiler, hesaplanan gecikme faizleri ve kesilen vergi ziyaı cezalarının kaldırılması yolunda ısrar kararı verilmiştir. Davalının Temyiz İstemini İnceleyen Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunun 27/02/2019 Tarih Ve E:2019/41, K:2019/141 Sayılı Kararı: Beyanname verme süresi geçirildikten sonra, faturaları kayıtlara intikal ettirilen firmalar hakkındaki olumsuz tespitler nedeniyle söz konusu faturalar kayıtlardan çıkarılarak ilgili dönemlere ait katma değer vergisi düzeltme beyannamelerine konulan ihtirazi kaydın, süresinden sonra verilen beyanname üzerine tahakkuk eden vergiye dava açılmasına olanak sağlayan bir çekince olarak kabulüne olanak bulunmamaktadır. Verginin süresinde tahakkuk ettirilmemesi nedeniyle vergi ziyaı cezası kesilmesi, 213 sayılı Kanun'un 341. maddesinin gereği olduğundan, Mahkemece yeniden verilecek kararda bu hususun ayrıca gözetileceği açıktır. Kurul bu gerekçeyle kararı bozmuştur. İstanbul 10. Vergi Mahkemesinin Kurulun Bozma Kararı Üzerine Verdiği13/09/2019 Tarih Ve E:2019/1318, K:2019/1538 Sayılı Kararı: Davacı şirket tarafından, beyanname verme süresi geçirildikten sonra, faturaları kayıtlara intikal ettirilen firmalar hakkındaki olumsuz tespitler nedeniyle söz konusu faturalar kayıtlardan çıkarılarak ilgili dönemlere ait katma değer vergisi düzeltme beyannamelerine konulan ihtirazi kaydın, süresinden sonra verilen beyanname üzerine tahakkuk eden vergiye dava açılmasına olanak sağlayan bir çekince olarak kabulüne olanak bulunmadığından ve beyannamenin yasal süresinden sonra verilmesi nedeniyle vergi ziyaı cezası kesilmesi 213 sayılı Kanun'un 341. maddesi gereği olduğundan dava konusu katma değer vergisi, damga vergisi, gecikme faizi ile kesilen vergi ziyaı cezasında hukuka aykırılık bulunmamaktadır. Vergi Mahkemesi bu gerekçeyle davayı reddetmiştir.

Temyiz Edenin İddiaları : Hakkında herhangi bir inceleme yapılmadan ve kullandığı faturaların gerçek olup olmadığı, kendisi ve fatura düzenleyicileri hakkında her yönüyle incelenerek ortaya konulmadan tesis edilen dava konusu işlemde hukuka uygunluk bulunmadığı, süresinden sonra verilen düzeltme beyannamelerinde özgür iradesinin mevcut olmadığı ileri sürülerek Anayasa Mahkemesinin 27/02/2019 tarih ve B.No:2015/15100 sayılı kararı doğrultusunda mahkeme kararının bozulması istenilmektedir. Karşı Tarafın Savunması : Cevap verilmemiştir. Danıştay Tetkik Hâkimi Yıldırım Çağlar Yardımcı'nın Düşüncesi: Anayasa Mahkemesinin 27/02/2019 tarih ve B.No:2015/15100 sayılı, Anayasanın 35. maddesinde güvence altına alınan mülkiyet hakkının ihlal edildiği yönündeki kararı gözetildiğinde yargılama sürecinde davalı idare lehine usuli kazanılmış hakkın oluştuğundan söz edilemeyeceğinden vergi mahkemesi kararının bozulması gerektiği düşünülmektedir. TÜRK MİLLETİ ADINA Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü: İnceleme ve Gerekçe : Maddi Olay: Davalı idarenin müeyyideli yazısının tebliği üzerine davacı tarafından, bazı faturalarda yer alan katma değer vergilerinin indirimlerinden çıkartılması suretiyle beyanname verme süresi geçirildikten sonra ihtirazi kayıtla düzeltme beyannamesi verilmiştir. Bu beyanname üzerine tahakkuk eden vergiler, hesaplanan gecikme faizleri ile %50 oranında kesilen vergi ziyaı cezaları davaya konu yapılmıştır. İlgili Mevzuat: 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 378. maddesinin ikinci fıkrasında, mükelleflerin beyan ettikleri matrahlara ve bu matrahlar üzerinden tarh edilen vergilere karşı dava açamayacakları belirtilmiştir. 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 27. maddesinin (4) numaralı fıkrasında, ihtirazi kayıtla verilen beyannameler üzerine yapılan işlemler ile tahsilat işlemlerinden dolayı açılan davaların, tahsil işlemini durdurmayacağı, bunlar hakkında yürütmenin durdurulmasının istenebileceği düzenlenmiştir.

Aynı Kanun'un "Dosyaların incelenmesi" başlıklı 20. maddesinin (1) ve (2) numaralı fıkralarında şu kurallara yer verilmiştir: "1. (Değişik birinci cümle: 18/6/2014-6545/17 md.) Danıştay, bölge idare mahkemeleri ile idare ve vergi mahkemeleri, bakmakta oldukları davalara ait her türlü incelemeyi kendiliğinden yapar. Mahkemeler belirlenen süre içinde lüzum gördükleri evrakın gönderilmesini ve her türlü bilgilerin verilmesini taraflardan ve ilgili diğer yerlerden isteyebilirler. Bu husustaki kararların, ilgililerce, süresi içinde yerine getirilmesi mecburidir. Haklı sebeplerin bulunması halinde bu süre, bir defaya mahsus olmak üzere uzatılabilir. 2. Taraflardan biri ara kararının icaplarını yerine getirmediği takdirde, bu durumun verilecek karar üzerindeki etkisi mahkemece önceden takdir edilir ve ara kararında bu husus ayrıca belirtilir..." Kanun'un "Sonradan ibraz olunan belgeler" başlıklı 21. maddesinde ise "Dilekçeler ve savunmalarla birlikte verilmeyen belgeler, bunların vaktinde ibraz edilmelerine imkan bulunmadığına mahkemece kanaat getirilirse, kabul ve diğer tarafa tebliğ edilir. Bu belgeler duruşmada ibraz edilir ve diğer taraf cevabını hemen verebileceğini beyan eder veya cevap vermeye lüzum görmezse, ayrıca tebliğ edilmez." düzenlemesi yer almaktadır. Hukuki Değerlendirme: Usul Yönünden: Davanın incelendiği ilk derece yargı yeri kararının temyiz incelemesi sonunda bozulmasından sonra bozmaya uyulmayarak ilk kararda ısrar edilmesi halinde, bu karara karşı yapılan temyiz isteminin İdari veya Vergi Dava Daireleri Kurulları tarafından inceleneceği ve Kurulların kararlarına uyulmasının zorunlu olduğu 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun amir hükmüdür. Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunun bozma kararı üzerine vergi mahkemesi tarafından verilen karara karşı yapılan temyiz başvurusu, yukarıda değinilen yasal zorunluluk nedeniyle bozma kararına uygunlukla sınırlı olarak incelenebilecek olup bu incelemenin, bozma kararını veren Kurulumuz tarafından yapılması gerektiğine oyçokluğuyla karar verilmiştir. Kurul Üyesi … bu görüşe aşağıdaki gerekçeyle katılmamıştır: 2575 sayılı Danıştay Kanunu'nun 38. maddesinin 2. fıkrasında, Vergi Dava Daireleri Kurulunun, vergi mahkemelerinden verilen ısrar kararları ile vergi dava dairelerinden ilk derece mahkemesi olarak verilen kararları temyizen inceleyeceği hükme bağlanmıştır. Dosyada temyizen bozulması istenilen karar vergi mahkemesince verilmiş bulunduğundan, temyiz

başvurusunun Kurulca incelenebilmesi için, söz konusu kararın ısrar kararı niteliğinde olması gerekmektedir. "Israr" kararı, Danıştayın ilgili dava dairesince kararı bozulan ilk derece mahkemesinin bu karara uymaması, ilk kararında direnmesidir. Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunun görevi, bu karara karşı yapılan temyiz başvurusu ile ilgilidir. Kurul, bu başvuruyu inceledikten sonra, dairenin bozma kararını uygun görürse, mahkemenin ısrar kararını bozar ve söz konusu kararı ortadan kaldırır. Israr kararı ortadan kalkan Mahkeme, bozma kararına uymak zorundadır. Bozma üzerine verilen vergi mahkemesi kararının temyizi halinde ise inceleme, kararın daire kararına uygunluğu yönünden olacaktır. Bu incelemeyi yapmaya yetkili merci de Vergi Dava Daireleri Kurulu değil ilk bozma kararını veren dava dairesidir. Bu nedenle ısrar niteliğinde bulunmayan kararı temyizen incelemek üzere dosyanın ilgili dava dairesine gönderilmesi gerekmektedir. 2577 sayılı Kanun'un 22. maddesinin (2) numaralı fıkrasındaki 15. maddede sayılan sebeplerden biri ile veya yargılama usulüne ilişkin meselelerde azınlıkta kalanların işin esası hakkında da oylarını kullanacaklarına ilişkin kural ve Kurulumuzun usule ilişkin meselelerde azınlıkta kalanların diğer usuli meselelerde ve nihai kararda oy kullanacaklarına dair içtihadı uyarınca usuli mesele yönünden karşı oyda kalan Kurul Üyesi … da esas yönünden oylamaya katılmıştır. Esas Yönünden: Kararı, Kurulca bozulan ilk derece idari yargı yerinin, bozma kararına uyup bozma kararında gösterilen şekilde inceleme ve araştırma yaparak yine kararda belirtilen hukuki esaslar doğrultusunda hüküm kurmaktan başka bir seçeneği bulunmamakta ve bu durumda karar lehine bozulan taraf açısından usuli kazanılmış hak oluşmaktadır. Ancak, uygulamada; kararda, maddi bir hatanın bulunması, yasada geçmişe etkili bir değişiklik yapılması, o konuda sonradan bir içtihadı birleştirme kararı alınması ve kamu düzenini ilgilendiren bir usul kuralı dikkate alınmadan karar verilmiş olması hallerinde ise usuli kazanılmış haktan söz edilemeyeceği kabul edilmektedir. Vergi dairesinin beyanın düzeltilmesine yönelik müeyyideli yazısı üzerine mükellef tarafından ihtirazi kayıtla verilen beyanname esas alınarak yapılan vergi tarhiyatına ve kesilen cezaya karşı açılan davanın esası incelenmeden reddedilmesi nedeniyle mülkiyet hakkının ihlal edildiği iddiasıyla bireysel başvuruda bulunulmuştur. Anayasa Mahkemesi, 27/02/2019 tarih ve B.No:2015/15100 sayılı kararıyla, hukuka aykırılık iddialarının yargı mercii önüne taşınması ve bu iddiaların incelenmesi gibi usule ilişkin güvencelerden yararlanmasının engellenmiş olması nedeniyle

ulaşılmak istenen kamu yararına dayalı amaç karşısında adil dengeyi bozan bir külfeti yüklenmek zorunda kalan başvurucunun mülkiyet hakkına yapılan müdahalenin ölçüsüz olduğu gerekçesiyle Anayasa'nın 35. maddesinde güvence altına alınan mülkiyet hakkının ihlal edildiğine karar vermiştir. Her ne kadar, Mahkemece, Kurulumuzun 27/02/2019 tarihli bozma kararı uyarınca yeniden yapılan inceleme sonucunda davanın reddine karar verilmiş ise de; Anayasa Mahkemesinin anılan kararı ve Kurulumuzun bu konudaki içtihat değişikliği gözetildiğinde salt, bozma kararına uyulmuş olmasından hareketle usuli kazanılmış hakkın varlığından söz edilemeyeceği tartışmasızdır. Davalı idarenin davacının beyanlarının düzeltilmesine ilişkin müeyyideli yazısına istinaden davacı tarafından verilen beyannameye konulan ihtirazi kayıt tahakkuk eden vergiye karşı dava açma hakkı vereceğinden, aksi yöndeki mahkeme kararının davanın esası incelenerek bir karar verilmek üzere bozulması gerekmektedir. Anayasa Mahkemesinin anılan kararı, idarenin müeyyideli yazısı üzerine tarh ve tahakkuk ettirilen vergilerde hukuka uygunluk bulunmadığı yönünde bir belirleme içermemekte; söz konusu tarhiyatın hukuka aykırı olduğu yönündeki iddianın yargı mercii önüne taşınıp ileri sürülebilmesinin, davanın incelenmeksizin reddi gerektiği yolundaki kararlarla engellenmesi nedeniyle mülkiyet hakkına vaki müdahalenin ölçüsüz olduğunu tespit etmektedir. Öte yandan, Anayasa Mahkemesi kararında, kendilerine davalı idarenin beyanların düzeltilmesine yönelik müeyyideli yazısı tebliğ edilen ve kanuni süresinden sonra düzeltme beyannamesi veren davacıların mahkemeye erişiminin sağlanması ve davacılara kayıtlarına intikal ettirdikleri faturaların gerçek bir mal teslimine veya hizmet ifasına dayandığı yolundaki iddialarını ileri sürebilme imkânının tanınması gerekliliği vurgulanmıştır. Vergi dairelerinin belirtilen yazılarında, mükelleflerden, haklarında olumsuz rapor/tespit bulunan mükelleflerden yapılan alımlara ilişkin işlemlerin gerçekliğinin ispatlanması ve/veya bu alımlara isabet eden katma değer vergilerinin indirimlerden çıkarılarak düzeltme beyannamesi vermeleri istenmektedir. Bu yazılar üzerine bazı mükellefler, kayıtlarına intikal ettirdikleri faturaların gerçek bir mal teslimine veya hizmet ifasına dayandığını iddia etmeleri nedeniyle kanuni süresinden sonra verdikleri düzeltme beyannamesine ihtirazi kayıt koymakta ve bu yolla 213 sayılı Kanun'un 378. maddesinin ikinci fıkrası hükmünün istisnası niteliğindeki 2577 sayılı Kanun'un 27. maddesinin (4) numaralı fıkrasındaki kuraldan

yararlanarak söz konusu iddialarını yargı mercii önüne taşımak istemektedirler. İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun re'sen araştırma ilkesinin düzenlendiği 20. maddesinin (1) numaralı fıkrası uyarınca, idari yargı mercileri, uyuşmazlık konusu olayın hukuki çözüme kavuşturulması açısından her türlü inceleme ve araştırmayı yapmak ve iddia ve savunmalarda ortaya konan maddi durumun gerçeğe uygun olup olmadığını tespit etmekle görevli ve yetkili kılınmıştır. İhtirazi kayıtla verilen beyannameye istinaden tarh ve tahakkuk ettirilen vergiye karşı açılan davada, idari işlemlerin hukuka uygunluğunu denetlemekle görevli idari yargı yerleri tarafından yapılacak yargısal denetimde, davacının beyannameye ihtirazi kayıt koyma nedenleri ile vergi dairesinin ihtirazi kaydın konusunu oluşturan nedeni kabul etmeme sebepleri incelenerek dava konusu tarh işleminin hukuka uygun olup olmadığına karar verilmesi gerekmektedir. 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 29. maddesinde belirtilen indirim hakkından yararlanılabilmesi için fatura ve benzeri vesikaların gerçeği yansıtması gerektiğinden, yargı merciince belirtilen şekilde yapılacak inceleme sonucunda faturaların gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifasına dayanıp dayanmadığının tespit edilmesi vergiyi doğuran olayın gerçek mahiyetinin ortaya konulmasını amaçlayan Vergi Usul Kanunu'nun 3. maddesinin de bir gereğidir. Bu durumda, bozma kararı üzerine verilecek ara kararıyla davacıdan, uyuşmazlık konusu faturaların gerçek bir mal teslimine veya hizmet ifasına dayandığı yolundaki iddiasını ispatlayacak bilgi ve belgelerin (alış belgeleri, sevk irsaliyeleri, ödeme ve nakliyeye ilişkin bilgi ve belgeler gibi); davalı idareden ise müeyyideli yazıda belirtilen mükellef hakkındaki tespitleri içeren raporlar ile diğer belgelerin ve davacı hakkında düzenlenmiş ya da düzenlenecek vergi inceleme raporu/basit raporun istenmesi üzerine dosyaya ibraz edilen bilgi ve belgeler 2577 sayılı Kanun'un 21. maddesi uyarınca taraflara tebliğ edildikten ve tarafların bu belgelere itirazlarını ileri sürmelerine imkân verildikten sonra dosyadaki mevcut bilgi ve belgeler ile davacının iddiaları ve davalı idarenin savunması esas alınmak suretiyle bir karar verilmesi gerekmektedir. Karar Sonucu : Açıklanan nedenlerle; 1- Davacının temyiz isteminin kabulüne, 2- İstanbul 10. Vergi Mahkemesinin, 13/09/2019 tarih ve E:2019/1318, K:2019/1538 sayılı kararının bozulmasına,

3- Yeniden verilecek kararda karşılanacağından, yargılama giderleri hakkında hüküm kurulmasına gerek bulunmadığına, 2577 sayılı Kanun'un (Geçici 8. maddesi uyarınca uygulanmasına devam edilen) 54. maddesinin 1. fıkrası uyarınca bu kararın tebliğ tarihini izleyen günden itibaren on beş gün içinde karar düzeltme yolu açık olmak üzere, 22/05/2020 tarihinde usulde ve esasta oyçokluğuyla karar verildi. KARŞI OY X- Kurul kararında, ısrar kararının bozulması üzerine verilecek ara kararıyla müeyyideli yazıda belirtilen mükellef hakkındaki tespitleri içeren raporlar ile diğer belgelerin davalı idareden istenmesi gerektiği belirtilerek bu raporlar ile belgelerin dava konusu işlemlerin tesis edildiği tarihten önce veya sonra düzenlenmiş olması konusunda herhangi bir ayrım yapılmamıştır. Oysa idari yargı mercilerince yapılacak yargısal denetimde dava konusu idari işlemin tesis edildiği tarih itibarıyla mevcut olan hukuksal durum dikkate alınarak karar verilmesi idari yargılama hukukunun temel ilkelerindendir. Bu bakımdan dava konusu işlemin tesis edildiği tarihten sonra müeyyideli yazıda belirtilen mükellef hakkında idarece düzenlenecek rapor ve belgelerin karara esas alınması hukuken mümkün değildir. Açıklanan nedenlerle, bozma kararı uyarınca yapılacak incelemede dava konusu işlemlerin tesis edildiği tarih itibarıyla mevcut olan raporlar ile diğer belgelerin esas alınarak karar verilmesi gerektiği oyuyla Kurul kararının sadece bu hususa ilişkin kısmına katılmıyoruz. KARŞI OY XX- Vergi incelenmesine dayanmaksızın idarenin müeyyideli yazısı üzerine ihtirazi kayıtla verilen beyannamelere dayalı olarak tarh ve tahakkuk ettirilen vergiler, hesaplanan gecikme faizi ve kesilen vergi ziyaı cezasında hukuka uygunluk bulunmadığından vergi mahkemesi kararının bu gerekçe ile bozulması gerektiği gerekçesiyle karara katılmıyorum.