Vergi Dava Daireleri Kurulu: Kurumlar Vergisi, Kurum Kazancının Elde Edilmesinde Tahakkuk Esası

T.C. D A N I Ş T A Y VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU Esas No : 2020/1291 Karar No : 2022/184 Anahtar Kelimeler : -Kurumlar Vergisi, -Kurum Kazancının Elde Edilmesinde Tahakkuk Esası Özeti : 1- Kurumlar vergisinde elde etmenin tahakkuk esasına bağlandığı; buna göre bir gelir veya gider unsurunun, özel bir düzenleme bulunmadığı sürece mahiyet ve tutar itibarıyla kesinleştiği dönemin kazancının tespitinde dikkate alınması gerektiği 2- Uyuşmazlıkta, davacı tarafından ihraç edilen emtiaya ilişkin 24/12/2010 tarihli faturanın 2010 takvim yılı yasal defterlerine kaydedilmediğinden ve beyanlarına yansıtılmadığından bahisle anılan yıla ilişkin kurum kazancının eksik beyan edildiği gerekçesiyle dava konusu cezalı tarhiyat yapıldığı ancak gümrük idaresince düzenlenen tutanak ile sabit olduğu üzere anılan fatura içeriği emtianın 2010 yılı içerisinde fiilen ihraç edilmediği; dolayısıyla, 2010 yılı içerisinde tahakkuk etmiş bir kazançtan söz edilemeyeceğinden, anılan kazanca ilişkin faturanın 2010 yılı yasal defterlerine kaydedilmesi gerektiğinden de bahsedilemeyeceği hakkında. TEMYİZ EDEN (DAVALI) : İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı (Dış Ticaret Vergi Dairesi Müdürlüğü) VEKİLİ : Av. … KARŞI TARAF (DAVACI) : … Tekstil Sanayi ve Dış Ticaret Limited Şirketi VEKİLİ : Av. … İSTEMİN KONUSU: İstanbul 7. Vergi Mahkemesinin 11/03/2020 tarih ve E:2020/376, K:2020/815 sayılı ısrar kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ: Dava Konusu İstem: Davacı adına, düzenlediği 24/12/2010 tarih ve 15187 numaralı satış faturasının muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge niteliğinde olduğu ve bu faturada yer alan hasılat tutarını beyan dışı bıraktığından bahisle düzenlenen vergi inceleme raporuna istinaden 2010 yılı için re'sen tarh edilen kurumlar vergisi, aynı yılın Ekim-Aralık dönemine ilişkin geçici vergi ile vergilerin üç katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezalarının kaldırılması istemiyle dava açılmıştır. İstanbul 7. Vergi Mahkemesinin 16/12/2014 tarih ve E:2012/3439, K:2014/2949 sayılı kararı: Davacının 2010 takvim yılı hesap ve işlemlerinin, Gümrük Müsteşarlığı Hopa Gümrük ve Muhafaza Başmüdürlüğü Kaçakçılık İstihbarat ve Narkotik Gümrük Muhafaza Müdürlüğü'nün 26/01/2011 tarih ve 334 sayılı yazısı doğrultusunda incelenmesinin istenmesi üzerine düzenlenen 21/05/2012 tarih ve 2012-A-2002/42 sayılı Vergi Tekniği Raporunda özetle aşağıdaki hususlara yer verilmiştir: i. Sarp Gümrük sahasında taşımacılık yapan dört adet tırda, ihracat beyannamesi muhteviyatı eşyalar ile ilgili olarak risk analizi kapsamında Sarp Gümrük Müdürlüğü Hopa Kaçakçılık İstihbarat ve Narkotik Muhafaza Müdürlüğü tarafından oluşturulan müşterek heyet marifetiyle sayım ve tespit işlemi yapılmıştır. ii. Yapılan tespitler neticesinde düzenlenen 12/01/2011 tarihli olay tespit tutanağında, anılan tırların taşıdığı yükün toplama kargo eşyası olduğu, başka firmalar adına mal ile ilgili olmadığı halde ihracat beyannamesi açıldığı, dört adet transit beyannamesine bağlanan onbeş adet ihracat beyannamesinin tırlarda mevcut eşyalarla ilgisinin bulunmadığı, toplam 1.067.402,20 USD değerindeki bu beyannamelerin gerçeği yansıtmadığı hususlarına yer verilmiştir. iii. Gümrük Müsteşarlığı Hopa Gümrük ve Muhafaza Başmüdürlüğü Kaçakçılık İstihbarat ve Narkotik Gümrük Muhafaza Müdürlüğü'nün 26/01/2011 tarih ve 334 sayılı yazısında, … Tekstil Sanayi ve Dış Ticaret Limited Şirketi'nin düzenlemiş olduğu 24/12/2010 tarih ve 15187 numaralı faturanın mali mevzuat açısından incelenmesi gerektiği belirtilmiştir. iv. Mükellef şirket tarafından düzenlenen 24/12/2010 tarih ve 15187 numaralı faturada yer alan mont adedi, gümrük yetkililerince sayım yapılan tırlarda tespit edilen mont adedinden daha fazladır. Vergi inceleme elemanı tarafından yukarıdaki tespitlerden hareketle davacının düzenlediği faturada yer alan ürünlerden tırlarda bulunduğu tespit edilenlerin yurt dışı edilen kısmı, faturada yer alan ancak tırlarda

bulunmayanların ise davacı tarafından yurt içinde satılan kısmı gösterdiği, sayım sonucu tırda bulunan ve davacıya ait olduğu belirlenen ürünlerin yurt dışına ihraç edildiği, ancak ihraç edilen ürün adedinin gerçek durumu yansıtmadığı belirtilerek 24/12/2010 tarih ve 15187 numaralı faturanın muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge niteliğinde olduğu kabul edilmiştir. Anılan vergi tekniği raporundaki tespitler üzerine düzenlenen 21/05/2012 tarih ve 2012-A-2002/44 sayılı Vergi İnceleme Raporu ile 24/12/2010 tarih ve 15187 numaralı faturanın muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge niteliğinde olduğu ve söz konusu satış faturasındaki hasılat tutarının kanuni deftere kaydedilmediği ve ilgili dönem beyanlarına dahil edilmediğinden bahisle dava konusu vergiler tarh edilmiş ve vergi ziyaı cezaları kesilmiştir. Uyuşmazlıkta, inceleme elemanınca yukarıda yer verilen hususlardan hareketle cezalı tarhiyat önerilmiş ise de tırlarda yapılan sayımlar üzerine düzenlenen 12/01/2011 tarihli olay tespit tutanağı, hatalı sayım olabileceğine dair veriler içermektedir. Bu bağlamda, 24/12/2010 tarih ve 15187 numaralı faturada, faturanın muhteviyatı eşya 2.027 adet pantolon, 634 adet mont, 1105 adet tişört ve 40 adet etek, fatura bedeli ise 112.899,75 USD olarak belirtilmiştir. Fatura ile ilgili 24/12/2010 tarih ve 617048 numaralı ihracat beyannamesinde de aynı bilgiler yer almaktadır. Gümrük ekiplerince yapılan sayımda ise 2.287 adet pantolon (260 adet fazla) ve 340 adet mont (294 adet eksik) tespit edilmiştir. Diğer iki ürüne ilişkin miktarın ise uyumlu olduğu belirtilmiştir. Pantolon sayısının fazla çıkmasına idare tarafından bir açıklama veya tenkit yapılmadığı halde eksik çıkan 294 mont için sahte fatura düzenlenerek yurt içinde satıldığının iddia olunması kendi içinde bir çelişki oluşturmaktadır. Öte yandan, davacının iddia ettiği üzere fazla olan ürün miktarı (pantolon) ile eksik çıkan ürün miktarının (mont) birbirine yakın olması da sayımın hatalı yapıldığına karine teşkil etmektedir. Zira fazla çıkan pantolon konusunda idare tarafından bir açıklama getirilmemiştir. Diğer taraftan, gümrük ekiplerince yapılan sayımda mont adedinin eksik çıkması, eksik çıkan kısmın doğrudan doğruya belgesiz olarak satıldığının ve bunun için sahte fatura düzenlendiğinin kabulü için tek başına yeterli değildir. Davacının bahse konu montları yurt içinde sattığı somut olarak ortaya konulmamış, gerçeğe aykırı fatura düzenlediği hususunda açık ve somut tespit yapılmamıştır. Davacı tarafından düzenlenen faturanın muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge olduğu yönünde anılan sayımın haricinde başkaca bir tespit bulunmamaktadır. Ayrıca, davacı hakkında düzenlenen kurumlar vergisi raporunda belgesiz satıma ilişkin

olarak 24/12/2010 tarihli faturada yer alan tüm ürünler ve toplam tutar üzerinden hareket edilirken katma değer vergisi inceleme raporunda sayım sonucu eksik çıktığı iddia olunan mont adedi üzerinden hareket edilmesi de kendi içinde bir çelişki oluşturmaktadır. Davacı tarafından, ihracat faturasının 2011 takvim yılı yasal defter ve kayıtlarına intikal ettirildiği ileri sürülmesine rağmen inceleme elemanınca bu hususta da bir araştırma ve inceleme yapılmamıştır. Tüm bu hususlar incelemenin sağlıklı yapılmadığının bir göstergesi olup eksik incelemeye dayalı olarak tarh edilen dava konusu vergi ve cezalarda hukuka uygunluk görülmemiştir. Vergi Mahkemesi bu gerekçeyle dava konusu vergi ve cezaları kaldırmıştır. Davalının temyiz istemini inceleyen Danıştay Dördüncü Dairesinin 14/10/2019 tarih ve E:2015/5062, K:2019/6117 sayılı kararı: Uyuşmazlıkta, davacı şirketin hesap ve işlemleri, gümrük yetkilileri tarafından tırlarda yapılan sayım sonucu eksik çıkan malların yurt içinde belgesiz satıldığı, dolayısıyla davacı tarafından 24/12/2010 tarihinde düzenlenen 15187 sayılı faturanın muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı olarak düzenlenmiş olduğu yolundaki Gümrük Muhafaza Müdürlüğü yazısına istinaden incelenmişse de cezalı tarhiyatın nedeninin mezkûr satış faturası tutarının kanuni defterlere kaydedilmemesi ve beyanlara yansıtılmaması tespitine dayandığı, anılan faturaya konu emtia alış bedelinin gider kaydı yapılarak katma değer vergisi beyanlarına yansıtıldığı ve fatura içeriği emtianın, şirket yetkilisinin beyanına göre Azeri uyruklu alıcıya ulaştığı hususları ihtilafsızdır. Katma değer vergisi açısından ihtilafın esasını, gümrükteki sayımda eksik olduğu belirtilen mont adedinin yurt içinde belgesiz satılması oluştururken, kurumlar vergisi açısından ihtilafın esasını, yurt dışı edildiği sabit olan eşyaya ilişkin hasılatın, ihraç faturasının düzenlendiği 2010 yılında yasal defterler ile beyanlara yansıtılmaması oluşturmaktadır. Bu durumda Vergi Mahkemesince, davacı şirket yetkilisince inceleme sırasında ileri sürülen, gümrükte ambalajlarının açılması nedeniyle zarar gören eşyanın bedelinin müşterisince ödenmediği, fatura düzenlenme tarihi 24/12/2010 olsa da gümrükteki sayımın 12/01/2011 tarihinde yapılması nedeniyle gümrük çıkış işlemlerinin tamamlanamaması, gümrük çıkış beyannamesinin kapanmamış olması ve söz konusu çıkış beyannamesinin intaç tarihinin belli olmaması nedenleriyle ihracatı gerçekleşmemiş bir malın 2010 yılı defter ve beyannamelerine dahil edilmesinin mümkün bulunmadığı yolundaki iddialar ile her ne kadar incelemenin yapıldığı 21/05/2012 tarihi

itibarıyla herhangi bir yılın defter ve kayıtlarına intikal ettirildiği ispatlanamamış olsa da dava dilekçesinde ileri sürülen, ihtilafa konu fatura bedelinin 2011 yılı kayıtlarına dahil edildiği yolundaki iddia dikkate alınarak kayıt ve beyan dışı bırakılan bir hasılatın bulunup bulunmadığı araştırılarak bir karar verilmesi gerekmektedir. Açıklanan nedenlerle, davacının muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenlediği ve kayıt dışı mal sattığının somut olarak ortaya konulamadığı gerekçesiyle verilen temyize konu kararda hukuka uygunluk görülmemiştir. Daire, bu gerekçeyle kararı bozmuştur. İstanbul 7. Vergi Mahkemesinin 11/03/2020 tarih ve E:2020/376, K:2020/815 sayılı ısrar kararı: Vergi mahkemesi aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle ilk kararında ısrar etmiştir. TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Israr kararının hukuka aykırı olduğu belirtilerek bozulması gerektiği ileri sürülmektedir. KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Cevap verilmemiştir. DANIŞTAY TETKİK HAKİMİ İSMAİL İLYAS ABİDE'NİN DÜŞÜNCESİ: Israr kararının Danıştay Dördüncü Dairesinin kararında yer verilen hukuksal nedenler ve gerekçe ile bozulması gerektiği düşünülmektedir. TÜRK MİLLETİ ADINA Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü: İNCELEME VE GEREKÇE : MADDİ OLAY : Davacının 2010 takvim yılı hesap ve işlemlerinin Gümrük Müsteşarlığı Hopa Gümrük ve Muhafaza Başmüdürlüğü Kaçakçılık İstihbarat ve Narkotik Gümrük Muhafaza Müdürlüğü'nün 26/01/2011 tarih ve 334 sayılı yazısı doğrultusunda incelenmesinin istenmesi üzerine 21/05/2012 tarih ve 2012-A-2002/42 sayılı Vergi Tekniği Raporu düzenlenmiştir. Anılan rapora göre Sarp Gümrük sahasında taşımacılık yapan dört adet tırda, ihracat beyannamesi muhteviyatı eşyalar ile ilgili olarak risk analizi kapsamında Sarp Gümrük Müdürlüğü Hopa Kaçakçılık İstihbarat ve Narkotik Muhafaza Müdürlüğü tarafından oluşturulan müşterek heyet marifetiyle sayım ve tespit işlemi yapılmıştır.

Yapılan tespitler neticesinde düzenlenen 12/01/2011 tarihli olay tespit tutanağında, anılan tırların taşıdığı ve içinde davacıya ait olan emtianın da bulunduğu yükün toplama kargo eşyası olduğu, başka firmalar adına mal ile ilgili olmadığı halde ihracat beyannamesi açıldığı, dört adet transit beyannamesine bağlanan onbeş adet ihracat beyannamesinin tırlarda mevcut eşyalarla ilgisinin bulunmadığı, toplam 1.067.402,20 USD değerindeki bu beyannamelerin gerçeği yansıtmadığı hususlarına yer verilmiştir. Gümrük Müsteşarlığı Hopa Gümrük ve Muhafaza Başmüdürlüğü Kaçakçılık İstihbarat ve Narkotik Gümrük Muhafaza Müdürlüğü'nün 26/01/2011 tarih ve 334 sayılı yazısında, davacının düzenlemiş olduğu 24/12/2010 tarih ve 15187 numaralı faturanın mali mevzuat açısından incelenmesi gerektiği belirtilmiştir. Bu doğrultuda yapılan incelemede 12/01/2011 tarihli tutanak ile tırlarda yapılan sayımda tespit edilen emtia adedi ile davacı tarafından ihracat beyannamesi ile beyan edilen emtia adedinin uyumsuz olması nedeniyle davacı tarafından düzenlenen 24/12/2020 tarih ve 15187 numaralı faturanın muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı mahiyette olduğu ve bu fatura dolayısıyla elde edilen hasılatın 2010 takvim yılı yasal defterlerine kaydedilmediği ve beyanlarına yansıtılmadığı tespitinde bulunulmuştur. Anılan tespitler üzerine düzenlenen 21/05/2012 tarih ve 2012-A- 2002/44, 45 sayılı Vergi İnceleme Raporları ile 24/12/2020 tarh ve 15187 sayılı fatura nedeniyle elde edilen hasılatın beyan dışı bırakıldığından bahisle dava konusu vergiler tarh edilmiş ve cezalar kesilmiştir. İLGİLİ MEVZUAT : 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun "Verginin konusu" başlıklı 1. maddesinde, maddede sayılı kurumların kazançlarının kurumlar vergisine tabi olduğu ve kurum kazancının gelir vergisinin konusuna giren gelir unsurlarından oluştuğu belirtilmiştir. Aynı Kanun'un "Safi kurum kazancı" başlıklı 6. maddesinde kurumlar vergisinin, mükelleflerin bir hesap dönemi içinde elde ettikleri safi kurum kazancı üzerinden hesaplanacağı, safi kurum kazancının tespitinde Gelir Vergisi Kanunu'nun ticari kazanç hakkındaki hükümlerinin uygulanacağı ifade edilmiştir. HUKUKİ DEĞERLENDİRME : Kurumlar vergisinin konusunu kurum kazancı oluşturur. Verginin konusunu oluşturan kazanç gelir vergisinin konusuna giren gelir unsurlarından meydana gelir.

Kurumlar vergisinde vergiyi doğuran olay gelir vergisinde olduğu gibi gelirin yani kurum kazancının elde edilmesidir. Elde edilmiş olma bazı durumlarda kazancın elde edene ödenmesine (tahsil esası), bazı durumlarda ise kazancın hukuken elde edenin tasarrufuna girmiş olmasına (tahakkuk esası) bağlanmıştır. Kurumlar vergisinde ise elde etme tahakkuk esasına bağlanmıştır. Buna göre bir gelir veya gider unsurunun, özel bir düzenleme bulunmadığı sürece mahiyet ve tutar itibarıyla kesinleştiği dönemin kazancının tespitinde dikkate alınması gerekmektedir. Yurt dışındaki alıcının satış akdine konu malı satıcının Türkiye'deki fabrikasında, deposunda veya herhangi bir işyerinde kendisinin veya adına hareket edenin teslim alacağının satış akdinde belirlenmiş olması halinde satıcının belirtilen işyerinde malı teslim etmesiyle satış akdi tamamlanmış ve gelir tahakkuk etmiş olacağından, söz konusu gelir teslimin gerçekleştiği yılın kurum kazancı olarak dikkate alınacaktır. Diğer taraftan, ihracatta malın satıcının Türkiye'deki işyerinde teslim alınması hariç olmak üzere mal fiilen ihraç edilmedikçe satış akdi tamamlanmamış sayılacak ve tahakkuk etmiş bir kazançtan söz edilemeyecektir. Uyuşmazlıkta, davacı tarafından ihraç edilen emtiaya ilişkin 24/12/2010 tarih ve 15187 sayılı faturanın 2010 takvim yılı yasal defterlerine kaydedilmediğinden ve beyanlarına yansıtılmadığından bahisle anılan yıla ilişkin kurum kazancının eksik beyan edildiği gerekçesiyle dava konusu cezalı tarhiyat yapılmıştır. Gümrük idaresince düzenlenen 12/01/2011 tarihli tutanak ile sabit olduğu üzere 24/12/2010 tarih ve 15187 sayılı fatura içeriği emtia 2010 yılı içerisinde fiilen ihraç edilmemiştir. Dolayısıyla, 2010 yılı içerisinde tahakkuk etmiş bir kazançtan söz edilemeyeceğinden, anılan kazanca ilişkin faturanın 2010 yılı yasal defterlerine kaydedilmesi gerektiğinden de bahsedilemeyecektir. Bu durumda, faturanın 2010 takvim yılı yasal defterlerine kaydedilmediğinden ve beyanlarına yansıtılmadığından bahisle yapılan cezalı tarhiyatta hukuka uygunluk, cezalı tarhiyatın mezkûr gerekçeyle kaldırılmasına ilişkin ısrar kararında ise sonucu itibarıyla hukuka aykırılık bulunmamaktadır.

KARAR SONUCU : Açıklanan nedenlerle; 1- İstanbul 7. Vergi Mahkemesinin 11/03/2020 tarih ve E:2020/376, K:2020/815 sayılı ısrar kararına yönelik temyiz isteminin REDDİNE, 2577 sayılı Kanun'un (Geçici 8. maddesi uyarınca uygulanmasına devam edilen) 54. maddesinin (1) numaralı fıkrası uyarınca bu kararın tebliğ tarihini izleyen günden itibaren onbeş gün içinde karar düzeltme yolu açık olmak üzere, 02/03/2022 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi. KARŞI OY Temyiz isteminin kabulü ile ısrar kararının Danıştay Dördüncü Dairesinin kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçe uyarınca bozulması gerektiği oyu ile karara katılmıyorum.