Vergi Dava Daireleri Kurulu: Ödeme Emri, Tahakkuk Zamanaşımı

T.C. D A N I Ş T A Y VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU Esas No : 2019/882 Karar No : 2020/1233 Anahtar Kelimeler : -Ödeme Emri, -Tahakkuk Zamanaşımı Özeti : Ödeme emrinin tebliği aşamasında zamanaşımının yargı mercilerince re’sen incelenebileceği ve zamanaşımının varlığı halinde ödeme emrinin iptali yoluna gidilebileceği hakkında. TEMYİZ EDEN (DAVALI) : İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı (Silivri Vergi Dairesi Müdürlüğü) VEKİLİ : Av. … KARŞI TARAF (DAVACI) : … VEKİLİ : Av. … İSTEMİN KONUSU : İstanbul 9. Vergi Mahkemesinin, 28/03/2019 tarih ve E:2019/410, K:2019/600 sayılı ısrar kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir. YARGILAMA SÜRECİ: Dava Konusu İstem: Davacı adına, Müflis … Petrol Ürünleri Pazarlama Turistik Tesis İşletmeciliği Gıda Sanayi ve Ticaret Limited Şirketinin 2005 yılına ait vergi borçlarının tahsili amacıyla şirket ortağı sıfatıyla düzenlenen 01/02/2013 tarihli ve 28 ilâ 37 numaralı ödeme emirlerinin iptali istemiyle dava açılmıştır.

İstanbul 9. Vergi Mahkemesinin 29/05/2013 tarih ve E:2013/688, K:2013/1440 sayılı kararı: Davacının eski ortağı olduğu şirket adına düzenlenen ihbarnamelerin şirket müdürünün ikametgâh adresine tebliğe çıkarıldığı ve 31/12/2010 tarihinde 7201 sayılı Tebligat Kanunu hükümlerine göre kapıya yapıştırılmak suretiyle tebliğ edildiği görülmüştür. 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 93 ve devamı maddelerinde evrakların tebliği usulü düzenlenmiş olup vergi ve cezalara ilişkin evrakların 7201 sayılı Kanun'a göre tebliği mümkün değildir. Bu durumda, tarhiyat aşamasında şirket adına düzenlenen ihbarnamelerin tebliği 213 sayılı Kanun'da öngörülen usulde yapılmadığından, kesinleşmiş amme alacağından söz edilmesi mümkün değildir. Her ne kadar şirket adına düzenlenen ödeme emirleri iflas idaresine tebliğ edilmiş ve dava açılmaksızın kesinleşmiş ise de tarhiyat aşamasına düzenlenen ihbarnameler şirkete usulüne uygun biçimde tebliğ edilmediğinden, ödenmeyen amme alacağının tahsili amacıyla davacı adına şirket ortağı sıfatıyla düzenlenen uyuşmazlık konusu ödeme emirlerinde hukuka uygunluk bulunmamaktadır. Mahkeme bu gerekçeyle ödeme emirlerini iptal etmiştir. Davalının temyiz istemini inceleyen Danıştay Dördüncü Dairesinin 18/05/2017 tarih ve E:2016/1683, K:2017/4612 sayılı kararı: Bir kamu alacağının tahsil edilebilmesi için öncelikle 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'na göre tarh ve tahakkuk usulleri ile 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsili Usulü Hakkında Kanun'a göre tahsil usullerinin sırasıyla denenmiş olması zorunludur. Bu zorunluluğun doğal sonucu olarak sistematiğin içinde yer alan bir idari işlemin bu amaçla tesis edilebilmesi için bir önceki hukuki durumun tekemmül etmiş olması hali aranmalıdır. Dolayısıyla bir önceki safha tekemmül etmeksizin bir sonraki safhaya ilişkin idari işlem tesis edilemeyeceği gibi sistematik içinde yer alan herhangi bir işleme karşı dava açılması durumunda ise önceden kesinleşmiş hukuki durumların yeniden incelenmesi yasal olarak mümkün değildir. Ödeme emirlerine karşı açılan bu davada mahkemece, davacının ortağı olduğu şirket adına düzenlenen vergi/ceza ihbarnamelerinin usulüne uygun tebliğ edilmediğinden bahisle karar verilmiştir. Ancak bu husus kamu alacağının gerçek sorumlusu olan şirketten tahsili için şirket adına düzenlenen ödeme emrine karşı açılacak davada incelenebilecek olup şirket adına düzenlenen ödeme emirlerine karşı dava açılmamıştır.

Bu durumda, şirket adına düzenlenerek usulüne uygun tebliğ edilen ödeme emirleri içeriği borcun dava açılmayarak kesinleştiği ve ödenmediği, şirketten tahsil olanağının da bulunmadığının anlaşılması karşısında şirket ortağı sıfatıyla davacı adına düzenlenen ödeme emirlerinde hukuka aykırılık bulunmamaktadır. Daire bu gerekçeyle kararı bozmuş; davacının karar düzeltme istemini reddetmiştir. İstanbul 9. Vergi Mahkemesinin 28/03/2019 tarih ve E:2019/410, K:2019/600 sayılı ısrar kararı: Mahkeme, aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle ilk kararında ısrar etmiştir. TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Davacı adına düzenlenen ödeme emirlerinde hukuka aykırılık bulunmadığı belirtilerek aksi yönde verilen ısrar kararının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir. KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmaktadır. DANIŞTAY TETKİK HAKİMİ BAHAR DOĞA YILDIZ'IN DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin reddi gerektiği düşünülmektedir. TÜRK MİLLETİ ADINA Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü: İNCELEME VE GEREKÇE : MADDİ OLAY : Davacı, Müflis … Petrol Ürünleri Pazarlama Turistik Tesis İşletmeciliği Gıda Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi'nin ortağıdır. Şirket hakkında düzenlenen vergi inceleme raporu uyarınca 31/12/2010 tarihli vergi/ceza ihbarnameleri ile 2005 yılının Mart ilâ Aralık dönemleri için katma değer vergileri salınmış ve vergilerin üç katı tutarında vergi ziyaı cezaları kesilmiştir. Anılan ihbarnameler memur eliyle tebliğe çıkarılmış ve şirket müdürünün ikametgâh adresinde 31/12/2010 tarihinde 7201 sayılı Tebligat Kanunu hükümlerine göre muhtar imzası alınarak düzenlenen tutanak mucibince kapıya yapıştırılmak suretiyle tebliğ edilmiştir. İhbarnameler içeriği vergi ve cezalara karşı dava açılmaması ve vergi borcunun ödenmemesi üzerine kamu alacağının tahsili amacıyla 14/02/2012 tarihli ödeme emirleri düzenlenmiş ve şirketin Mahkeme

kararıyla iflasına karar verilmesi ve tasfiye halinde olması nedeniyle 22/02/2012 tarihinde iflas idaresine tebliğ edilmiştir. Vergi ve cezaların şirketten tahsili olanağı kalmadığından bahisle davacı adına şirket ortağı sıfatıyla düzenlenen uyuşmazlık konusu ödeme emirleri davacıya tebliğ edilmiştir. İLGİLİ MEVZUAT : 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun'un 35. maddesinde, limited şirket ortaklarının, şirketten tamamen veya kısmen tahsil edilemeyen veya tahsil edilemeyeceği anlaşılan amme alacağından sermaye hisseleri oranında doğrudan doğruya sorumlu oldukları ve bu Kanun hükümleri gereğince takibe tabi tutulacakları hüküm altına alınmıştır. Anılan Kanun'un 58. maddesinde, kendisine ödeme emri tebliğ olunan şahsın, böyle bir borcu olmadığı veya kısmen ödediği veya zamanaşımına uğradığı hakkında tebliğ tarihinden itibaren Kanun'da gösterilen süre içinde itirazda bulunabileceği hükme bağlanmıştır. 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 113. maddesinde zamanaşımı, süre geçmesi suretiyle vergi alacağının kalkması olarak tanımlanmış ve zamanaşımının, mükellefin bu hususta bir müracaatı olup olmadığına bakılmaksızın hüküm ifade edeceği belirtilmiş, 114. madde de vergi alacağının doğduğu takvim yılını takip eden yılın başından başlayarak beş yıl içinde tarh ve mükellefe tebliğ edilmeyen vergilerin zamanaşımına uğrayacağı hükme bağlanmıştır. HUKUKİ DEĞERLENDİRME : Vergi alacaklısı olan devlet ile vergi borçlusu olan vergi ödevlisine karşılıklı yükümlülükler yükleyen vergilendirme ilişkisi gereği, mükelleflerin yükümlülüklerini zamanında, usulüne uygun ve eksiksiz yerine getirmesi, idarenin de vergiyi, mükelleflere Anayasa ve kanunlarla tanınmış teminatlara uygun olarak zamanında tarh ve tahakkuk ettirmesi gerekmektedir. Bu bağlamda vergilerin kanuniliği ilkesi vergi yükümlüsüne yasal sınırların aşılmaması güvencesini getirdiği gibi vergi alacaklısına da yasal sınırların varlığı halinde, vergi alacağını alma yetkisini kullanma olanağını vermektedir. Vergi yasalarının vergiyi bağladığı olayın vukuu veya hukuki durumun tekemmülü ile doğan vergi alacağı, mükellef bakımından vergi borcunu teşkil etmektedir. 213 sayılı Kanun'un 113 ve 114. maddelerindeki kanuni düzenlemeler, vergilerin kanuniliği ilkesinin gerekliliklerine uygun olarak zamanaşımının mahiyeti, sonuçları, zamanaşımı süresinin durması ve tekrar işlemesi açısından devletin vergi alacağı yanında mükelleflerin temel hak ve özgürlüklerini güvence altına alan hükümler içermektedir.

Kamu yararı düşüncesiyle kabul edilen ve vergi idaresini borçlarını takip etme konusunda dikkatli olmaya yönelttiği gibi disipline de eden ve bu anlamda vergi idaresinin etkinliğini artıran zamanaşımı, mükellefin müracaatı olup olmadığına bakılmaksızın hüküm ifade etmektedir. Vergilendirmenin temel öğeleri arasında yer alan zamanaşımı, süre geçmesi suretiyle vergi alacağının kalkması sonucunu doğurur. Vergi kanunlarında gösterilen matrah ve nisbetler üzerinden hesaplanıp kanunda belirlenen süre içinde tebliğ edilmeyen vergiler zamanaşımına uğrar. Vergi Usul Kanunu'nun 114. maddesine göre bu süre beş yıldır. İdari yargı mercileri uyuşmazlık konusu verginin zamanaşımına uğrayıp uğramadığı hususunu anılan Kanun'un 113. maddesi uyarınca re'sen incelemek ve araştırmak zorundadır. Zamanaşımı süresi geçtikten sonra mükelleften vergi alınamaz. Zira sürenin geçmiş olması, alacağın istenmesini olanaksız kılar ve vergi borcunu ortadan kaldırır. Vergiyi doğuran olayın gerçekleşmesinden verginin tahsiline uzanan vergilendirme süresinde vergi idaresi vergi kanunlarında gösterilen usulleri izleyerek vergi ödevlileri hakkında idari işlemler tesis etmektedir. Türk Vergi Sisteminde, vergi ve benzeri mali yükümlülüklerin tarh ve tahakkuk usulleri 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nda, tahsil usulleri ise 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun'da düzenlenmiştir. Bir kamu alacağının tahsil edilebilmesi için öncelikle 213 sayılı Kanun'a göre verginin tarh ve tahakkukuna ilişkin kuralların, daha sonra 6183 sayılı Kanun'a göre tahsil usullerinin sırasıyla izlenmiş olması zorunludur. Bu zorunluluğun doğal sonucu olarak vergilendirme sürecinde bir idari işlemin tesis edilebilmesi için bir önceki hukuki durumun tekemmül etmiş olması hali aranmaktadır. Dolayısıyla bir önceki safha tekemmül etmeksizin bir sonraki safhaya ilişkin idari işlem tesis edilemeyeceği gibi vergilendirme sürecinde herhangi bir işleme karşı dava açılması durumunda ise önceden tamamlanmış hukuki durumların yeniden incelenmesi idari işlemlerin sürekli yargı denetimi altında tutulmalarını önlemeye yönelik idari istikrar ilkesi gereği mümkün değildir. Bu bağlamda kanuni temsilci ya da limited şirket ortağı sıfatıyla düzenlenen ödeme emirlerine karşı açılan davalarda kamu alacağının asıl borçlu şirketten cebren tahsil aşamasına ait ödeme emrinin tebliğine ilişkin hukuka aykırılıklar incelenebilecek, alacağın tarh ve tahakkuku aşamasındaki hukuki aykırılıklar değerlendirmeye alınamayacaktır. Vergi Dava Daireleri Kurulu'nun süregelen içtihadı da bu yöndedir.

Ancak zamanaşımının vergi borcunu ortadan kaldıran niteliği, vergilendirme sürecinde tamamlanmış hukuki durumların incelenemeyeceğine yönelik bu uygulamaya bir istisna tanınmasını gerekli kılmaktadır. Nitekim 03/04/1987 tarih ve E:1986/3, K:1987/1 sayılı İçtihadı Birleştirme Kurulu kararında, tahakkuk zamanaşımının geçmesiyle tahsili olanaksız duruma gelen bir vergi borcunun 58. madde de sayılan üç halden "böyle bir borcu olmadığı" yolundaki itiraz nedeninin kapsamı içinde düşünülmesinin zorunlu olduğu, dolayısıyla ödeme emrinin tebliği aşamasında, tahakkuk zamanaşımının yargı mercilerince re'sen incelenebileceği ve zamanaşımının varlığı halinde ödeme emrinin iptali yoluna gidilebileceği öngörülmüştür. Somut olayda asıl borçlu şirket hakkında düzenlenen ihbarnameler memur eliyle tebliğe çıkarılmış ve şirket müdürünün ikametgâh adresinde 31/12/2010 tarihinde 7201 sayılı Tebligat Kanunu hükümlerine göre muhtar imzası alınarak düzenlenen tutanak mucibince kapıya yapıştırılmak suretiyle tebliğ edilmiştir. İhbarnamelerin tebliğinde 213 sayılı Kanun'un 93 ve devamı maddelerde yer alan kuralların tatbiki gerekmektedir. Dolayısıyla somut olayda şirket adına düzenlenen ihbarnamelerin tebliğinde Tebligat Kanunu hükümlerin uygulanması usule aykırılık taşıdığından vergi alacağının doğduğu takvim yılını takip eden yılın başından itibaren beş yıl içinde usulüne uygun şekilde tebliğ edilmeyen cezalı tarhiyatın zamanaşımına uğradığı izahtan varestedir. Zamanaşımına uğraması nedeniyle ortadan kalkan ve kamu alacağının ödemesinden birinci derecede sorumlu olan asıl borçlu şirketten istenemeyecek nitelikte olan söz konusu borcun kamu alacağının ödenmesinden ikinci derece sorumlu olan şirket ortağından tahsili amacıyla düzenlenen ödeme emrinde hukuka uygunluk bulunmamaktadır. Bu nedenle, ısrar kararında sonucu itibarıyla hukuka aykırılık görülmemiştir. KARAR SONUCU : Açıklanan nedenlerle; İstanbul 9. Vergi Mahkemesinin, 28/03/2019 tarih ve E:2019/410, K:2019/600 sayılı ısrar kararına yönelik TEMYİZ İSTEMİNİN REDDİNE, 2577 sayılı Kanun'un (Geçici 8. maddesi uyarınca uygulanmasına devam edilen) 54. maddesinin 1. fıkrası uyarınca bu kararın tebliğ tarihini izleyen günden itibaren onbeş gün içinde karar düzeltme yolu açık olmak üzere, 18/11/2020 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi.

KARŞI OY X- Uyuşmazlık konusu olayda, ödeme emri dayanağı ihbarnamelerin 7201 sayılı Kanun hükümleri uyarınca 31/12/2010 tarihinde tebliğ edildiği açık olup, tebligatın 213 sayılı Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre yapılmamış olması, anılan Kanun'un 108. maddesinde yer verilen, tebliğ olunan vesikaların esasa müessir olmayan şekil hatalarından dolayı hukuki kıymetlerini kaybetmeyecekleri yolundaki hüküm uyarınca ancak dava açılması için öngörülen sürenin işlemesini başlatmayan bir neden oluşturacaktır. Kaldı ki 7201 sayılı Kanunun 32. maddesinde tebliğ usulüne aykırı yapılmış olsa bile, muhatabı tebliğe muttali olmuş ise muteber sayılacağı hükme bağlanmıştır. Bu durumda, uyuşmazlık konusu vergilendirmede zamanaşımı bulunmadığından, ödeme emrine karşı açılan davada diğer yönlerden yapılacak inceleme sonucuna göre karar verilmek üzere mahkeme kararının bozulması gerektiği oyu ile karara katılmıyorum. KARŞI OY XX- Temyiz isteminin kabulü ile ısrar kararının Danıştay Dördüncü Dairesinin kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçe uyarınca bozulması gerektiği oyu ile karara katılmıyoruz.