Vergi Dava Daireleri Kurulu: Gümrük Tarife İstatistik Pozisyonu, Bilirkişi, Üretim Formülü

T.C. D A N I Ş T A Y Vergi Dava Daireleri Kurulu Esas No : 2019/1443 Karar No : 2020/899 Anahtar Kelimeler : Gümrük Tarife İstatistik Pozisyonu, Bilirkişi, Üretim Formülü Özeti : I) Uyuşmazlığın çözümünün davacı şirketin imal ettiği mamûlün içerdiği baz yağı oranına göre dahil olduğu gümrük tarife istatistik pozisyonunun tespitine bağlı olduğu, II) Re'sen araştırma ilkesi uyarınca imal edilen ürünlerin üretim formülü ve üretim reçetesi temin edilerek üretilen ürünün kimyasal özelliklerinin tespiti amacıyla bu konuda uzman ve tarafsız olan üç kişiden oluşturulacak bilirkişi heyeti marifetiyle konunun incelenmesi sonucunda düzenlenecek rapordaki tespitlerin tarife yorum kuralları kapsamında izahname ve açıklama notları çerçevesinde mahkemece değerlendirilmesi suretiyle ulaşılacak sonuca göre yeniden karar verilmesi gerektiği hakkında. Temyiz Eden (Davalı): Kocaeli Vergi Dairesi Başkanlığı (Uluçınar Vergi Dairesi Müdürlüğü) Vekili : Av… Karşı Taraf (Davacı) : … Madeni Yağlar ve Kimyevi Ürünleri İnşaat Gıda Makina Sanayi Ticaret Limited Şirketi İstemin Konusu : Kocaeli 2. Vergi Mahkemesinin, 23/05/2019 tarih ve E:2019/542, K:2019/609 sayılı ısrar kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir. Yargılama Süreci : Dava Konusu İstem : Davacı hakkında düzenlenen vergi inceleme raporuna istinaden 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun 8. maddesinin birinci fıkrası kapsamında yurt içinden Ek:2 ve Ek:19 talep ve taahhütname verilerek satın alınan ve Ek:14 talep ve taahhütname ile

ithal edilen baz yağların, Kanuna ekli (I) sayılı liste dışında kalan malların imalinde kullanılmadığı, bu kapsamda üretilen mamulün 27.10 pozisyonunda yer alması gerektiği, dolayısıyla söz konusu ürünlere isabet eden özel tüketim vergisinin eksik hesaplandığı ve 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun 8. maddesinin birinci fıkrası uyarınca tecil-terkin uygulamasına konu olmadığı halde tecil-terkin hükümlerinden yararlanılarak özel tüketim vergilerinin beyan dışı bırakıldığından bahisle 2011 yılının muhtelif dönemlerine ilişkin olarak re’sen tarh edilen özel tüketim vergileri, vergilerin bir katı tutarında kesilen ve tekerrür hükmü uygulanmak suretiyle artırılan vergi ziyaı cezaları ile 2011 yılı için 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353. maddesinin birinci fıkrası uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istemiyle dava açılmıştır. Kocaeli 2. Vergi Mahkemesinin, 27/05/2014 tarih ve E:2013/756, K:2014/455 Sayılı Kararı: Vergi inceleme raporunda esas alınan davacı şirketin ürettiği müstahzarların baz yağ oranının toplamda %96 civarında olması nedeniyle mamullerin 34.03 veya 38.11 tarife pozisyonunda değerlendirilemeyeceği, GTİP numarasının genel olarak 27.10 pozisyonunda olabileceği şeklindeki çıkarım, herhangi bir analize dayalı olmaması ve bu konuda uzman olmayan inceleme elemanı tarafından ortaya konulmuş olması nedeniyle hukuken yeterli ve geçerli kabul edilemez. Zira kimyasal ürünlerde birtakım işlemlerin yapılmasıyla ürünlerin yapısında çok önemli değişiklikler olabilmektedir. İncelemede, muhtemel genel GTİP numaralarından bahsedilmiş ancak ürünlerin net olarak hangi GTİP numarasında olduğu tespiti yapılmamıştır. Belirtilen 27.10 GTİP numarasında da liste içinde olmasına rağmen özel tüketim vergisine tabi olmayan veya farklı oranlara tabi olan ürünlerin yer alması söz konusu çıkarımın vergi incelemesine dayanak alınamayacak şekilde eksik ve yetersiz olduğunu göstermektedir. Bu durumda, eksik incelemeye dayalı vergi inceleme raporuna istinaden tarh edilen özel tüketim vergileri ile kesilen vergi ziyaı cezalarında ve hesap döneminin kapanmasından sonra kesilen özel usulsüzlük cezasında hukuka uygunluk bulunmamaktadır. Vergi Mahkemesi, bu gerekçeyle vergi ve cezaları kaldırmıştır. Davalının Temyiz İstemini İnceleyen Danıştay Yedinci Dairesinin, 28/11/2018 tarih ve E:2016/2986, K:2018/5254 Sayılı Kararı: 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 20. maddesi ile belirlenen re'sen araştırma yetkisine istinaden idari yargı makamları, uyuşmazlık konusu olayın hukuki nitelendirmesini yapmak, uygulanacak

hukuk kuralını belirlemek ve nihayetinde hukuki çözüme ulaşmak yönlerinden tam bir yetkiye sahip oldukları gibi olayın maddi yönünü belirleme noktasında da her türlü inceleme ve araştırmayı da kendiliklerinden yapabilir, tarafların hiç değinmedikleri olayları ve maddi unsurları araştırmaya yönelebilirler. İdari yargı makamları, iddia ve savunmalarda ortaya konulan maddi olayın gerçek niteliğinin saptanması için tarafların iddia ve savunmaları ile yetinmeyerek maddi delil ve bulguların toplanması ve uyuşmazlığın çözümü için gerekli her türlü inceleme, bilgi edinme ve araştırma yollarını da tüketmekle yükümlüdür. Uyuşmazlık davacı tarafından imal edilen ürünün, beyan edilenden farklı bir gümrük tarife istatistik pozisyonuna dahil olduğundan bahisle re'sen yapılan tarhiyata ilişkin olup uyuşmazlığın çözümü davacı şirketin imal ettiği mamülün dahil olduğu gümrük tarife ve istatistik pozisyonunun belirlenmesini gerektirmektedir. Bu gereklilik karşısında re'sen araştırma ilkesi uyarınca imal edilen ürünlerin formülü ve üretim reçetesi temin edilerek bu konuda uzman ve tarafsız üç kişiden oluşturulacak bilirkişi heyetine inceleme yaptırılmak suretiyle ulaşılacak sonuca göre karar verilmesi gerekirken yazılı gerekçeyle dava konusu vergi ve vergi ziyaı cezalarının kaldırılması yolunda verilen mahkeme kararında isabet görülmemiştir. Öte yandan, 213 sayılı Kanun'un 353. maddesinin birinci fıkrası uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezası yönünden de yukarıda belirtilen incelemenin sonucu göz önünde bulundurularak ceza kesilebilmesi için aranan şartların gerçekleşip gerçekleşmediği değerlendirilmek suretiyle bir karar verilmesi gerekmektedir. Daire bu gerekçe ile kararı bozmuştur. Kocaeli 2. Vergi Mahkemesinin, 23/05/2019 tarih ve E:2019/542, K:2019/609 sayılı ısrar kararı: Mahkeme, aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle ilk kararında ısrar etmiştir. Temyiz Edenin İddiaları: Dava konusu vergi ve cezaların hukuka uygun olduğu belirtilerek aksi yöndeki gerekçeyle verilen ısrar kararının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir. Karşı Tarafın Savunması : Cevap verilmemiştir. Danıştay Tetkik Hakimi İsmail İlyas Abide'nin Düşüncesi: Temyiz istemine konu ısrar kararının Danıştay Yedinci Dairesinin kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçe uyarınca bozulması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü: İnceleme ve Gerekçe : İlgili Mevzuat: 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 20. maddesinin (1) numaralı fıkrasında, Danıştay, bölge idare mahkemeleri ile idare ve vergi mahkemelerinin bakmakta oldukları davalara ait her çeşit incelemeyi kendiliklerinden yapacakları, mahkemelerin belirlenen süre içerisinde lüzum gördükleri evrakın gönderilmesini ve her türlü bilgilerin verilmesini taraflardan ve ilgili diğer yerlerden isteyebilecekleri belirtilmiştir. Kanun'un 31. maddesinde ise bu Kanun'da hüküm bulunmayan hususlarda sayılan diğer işlemler yanında bilirkişi işlemleri bakımından da Hukuk Muhakemeleri Kanunu hükümlerinin uygulanacağı, bilirkişilerin, bilirkişilik bölge kurulları tarafından hazırlanan listelerden seçileceği ve bilirkişiler hakkında Bilirkişilik Kanunu ve 12/01/2011 tarih ve 6100 sayılı Hukuk Muhakemeleri Kanunu'nun ilgili hükümlerinin uygulanacağı hüküm altına alınmıştır. 2577 sayılı Kanun'un 31. maddesinde atıfta bulunulan 18/6/1927 tarihli ve 1086 sayılı Hukuk Usulü Muhakemeleri Kanunu'nu, yürürlüğe girdiği 01/10/2011 tarihi itibarıyla yürürlükten kaldıran 6100 sayılı Kanun'un 447. maddesinde, mevzuatta, 1086 sayılı Kanun'a yapılan yollamaların, Hukuk Muhakemeleri Kanunu'nun bu hükümlerinin karşılığını oluşturan maddelerine yapılmış sayılacağı belirtilmiştir. Kanun'un 266. maddesinde ise, mahkemenin, çözümü hukuk dışında, özel veya teknik bir bilgiyi gerektiren hallerde, taraflardan birinin talebi üzerine yahut kendiliğinden, bilirkişinin oy ve görüşünün alınmasına karar vereceği, hâkimlik mesleğinin gerektirdiği genel ve hukuki bilgiyle çözümlenmesi mümkün olan konularda bilirkişiye başvurulamayacağı hükme bağlanmıştır. Hukuki Değerlendirme: Yukarıda yer verilen mevzuat hükümlerinin birlikte değerlendirilmesinden; re'sen araştırma yetkisine istinaden, idari yargı makamlarının, uyuşmazlık konusu olayın hukuki nitelendirilmesini yapmak, uygulanacak hukuk kuralını belirlemek ve sonuçta hukuki çözüme ulaşmak yönlerinden tam bir yetkiye sahip oldukları gibi olayın maddi yönünü belirleme noktasında da her türlü inceleme ve araştırmayı da kendiliklerinden yapabilecekleri, tarafların hiç değinmedikleri olayları ve maddi unsurları araştırmaya yönelebilecekleri; iddia ve savunmalarda ortaya

konulan maddi olayın gerçek niteliğinin saptanması için tarafların iddia ve savunmaları ile yetinmeyerek söz konusu hususların gerçeğe uygun olup olmadığını bilirkişiye gidilmesi de dahil olmak üzere maddi delil ve bulguları toplamak ve uyuşmazlığın çözümü için gerekli her türlü inceleme, bilgi edinme ve araştırma yollarını tüketmekle yükümlü oldukları sonucuna ulaşılmaktadır. Yargılama hukukunda, bilirkişi, davanın çözümünün gerektirdiği özel veya teknik bilgiyi hâkime sağlayan kişi olarak tanımlanmaktadır. 6100 sayılı Kanun'un 266. maddesinde yer alan düzenleme, kanun koyucunun da bu tanımı benimsediğini göstermektedir. Buna göre bir davada bilirkişi incelemesine başvurulabilmesi için, davanın çözümünün hâkimin mesleği gereği bilmek durumunda olmadığı, özel veya teknik bir bilgiyi gerektirmesine bağlı bulunmaktadır. Görülmekte olan uyuşmazlığın çözümü davacı şirketin imal ettiği mamûlün dahil olduğu gümrük tarife istatistik poziyonunun tespitine bağlıdır. Söz konusu tespitin, uyuşmazlık konusu dönemde yürürlükte bulunan Tarife Cetveli İzahnamesi ve Gümrük Tarife Açıklama Notlarında yer alan açıklamalara göre yapılması gerekmektedir. Mamûlün esas maddesinin ve ağırlık itibarıyla içerdiği petrol yağının tespit edilebilmesi için de ilave edilen hammadde ve katkı maddelerinin kullanım miktarlarına göre değil, üretim reçeteleri üzerinde, katkı maddelerinin karışımı/birleşimi sonucunda baz yağının niteliğinin değişip değişmediği de göz önüne alınarak belirlenen oranlar itibarıyla tüm bileşiğin yüzde kaçının petrol yağları ve bitümenli minerallerden elde edilen yağlardan oluştuğu ve mamûle esas niteliğini verip vermediği hususlarının ortaya konulması gerekmektedir. Bu durumda, re'sen araştırma ilkesi uyarınca, numune alma imkânı bulunmadığından imal edilen ürünlerin üretim formülü ve üretim reçetesi temin edilerek üretilen ürünün kimyasal özelliklerinin tespiti amacıyla bu konuda uzman ve tarafsız olan üç kişiden oluşturulacak bilirkişi heyeti marifetiyle konunun incelenmesi sonucunda düzenlenecek rapordaki tespitlerin tarife yorum kuralları kapsamında izahname ve açıklama notları çerçevesinde mahkemece değerlendirilmesi suretiyle ulaşılacak sonuca göre yeniden karar verilmek üzere ısrar kararının bozulması gerekmiştir. Tarh edilen verginin hukuka uygunluğu yönünden varılacak sonuca göre de vergi ziyaı cezası ile özel usulsüzlük cezası kesilmesinin ve vergi ziyaı cezalarının tekerrür hükmü uygulanmak suretiyle artırılmasının hukuka uygun olup olmadığının ayrıca değerlendirileceği tabiidir.

Karar Sonucu : Açıklanan nedenlerle; 1- Davalının temyiz isteminin kabulüne, 2- Kocaeli 2. Vergi Mahkemesinin, 23/05/2019 tarih ve E:2019/542, K:2019/609 sayılı ısrar kararının bozulmasına, 3- Yeniden verilecek kararda karşılanacağından, yargılama giderleri hakkında hüküm kurulmasına gerek bulunmadığına, 2577 sayılı Kanun'un (Geçici 8. maddesi uyarınca uygulanmasına devam edilen) 54. maddesinin birinci fıkrası uyarınca bu kararın tebliğ tarihini izleyen günden itibaren onbeş gün içinde karar düzeltme yolu açık olmak üzere, 01/07/2020 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi. KARŞI OY Temyiz isteminin ısrar hükmü yönünden reddi ile dava konusu vergi ve cezaların kaldırılmasına ilişkin hüküm fıkrasının temyizen incelenmesi için dosyanın Danıştay Yedinci Dairesine gönderilmesi gerektiği oyu ile karara katılmıyoruz.