9. Daire: İştirak, Vergi Ziyaı Cezası, Tarhiyat

T.C. D A N I Ş T A Y DOKUZUNCU DAİRE Esas No : 2024/4644 Karar No : 2024/4575 Anahtar Kelimeler : -İştirak, -Vergi Ziyaı Cezası, -Tarhiyat Özeti : Asıl borçlu adına tarhiyat yapılmasının, iştirak nedeniyle ceza kesilebilmesinin ön koşulu olduğu, aksi takdirde iştirak nedeniyle vergi ziyaı cezası kesilemeyeceği hakkında. TEMYİZ EDEN (DAVALI) : Ankara Defterdarlığı VEKİLİ : Av. … KARŞI TARAF (DAVACI) : … İSTEMİN KONUSU : Ankara Bölge İdare Mahkemesi 1. Vergi Dava Dairesinin 22/05/2024 tarih ve E:2023/325, K:2024/1178 sayılı kararının, temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir. YARGILAMA SÜRECİ : Dava Konusu İstem : Davacı adına, …Yapı Malzemeleri İnşaat Nakliyat Mühendislik Taahhüt Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi'nin sahte belge düzenleme fiiline iştirak ettiğinden bahisle 2018 yılı kurumlar vergisi ile 2018 yılı tüm dönemler geçici vergi üzerinden tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle kesilen bir kat vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemine ilişkindir. İlk Derece Mahkemesi Kararının Özeti : Ankara 7. Vergi Mahkemesinin 31/10/2022 tarih ve E:2021/959, K:2022/2061 sayılı kararıyla; … Yapı Malzemeleri İnşaat Nakliyat Mühendislik Taahhüt Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi hakkında düzenlenen 05/01/2021 tarih ve 2021- B-1337/1 sayılı vergi tekniği raporunda yer alan tespitlerden, anılan şirketin 21/11/2016 tarihinden itibaren sahte belge kullandığı ve düzenlediği sonucuna varılmışsa da davacı hakkında sadece anılan şirkete ait iş yerinin gizli sahibi olduğu ve bankadan adına para havalesi yapıldığına ilişkin tespitte adının geçmesi dışında sahte belge düzenleme fiiline iştirak ettiğine

yönelik başkaca bir tespitin yapılmadığının görülmesi karşısında eksik inceleme ve varsayıma dayalı olarak kesilen cezalarda hukuka uyarlık görülmediği gerekçesiyle davanın kabulüne, dava konusu cezaların kaldırılmasına karar verilmiştir. Bölge İdare Mahkemesi Kararının Özeti : İstinaf başvurusuna konu Vergi Mahkemesi kararının hukuka ve usule uygun olduğu ve davalı idare tarafından ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği belirtilerek 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca istinaf başvurusunun reddine karar verilmiştir. TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Asıl borçlu şirketin hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunda yer alan tespitlerden düzenlediği bazı faturalarda sahte belge ticareti yaptığı ve bilerek sahte belge kullandığının tespit edildiği, şirketin kanuni temsilcisi ve çalışanlarının ifadelerinden davacının sahte belge düzenleme fiiline iştirak ettiği, davacı idareye vermiş olduğu ifadesinde … Yapı ile arasında herhangi bir ticari ilişki olmadığı, dolayısıyla faturalarla ilgisinin olmadığını beyan etmişse de banka hesaplarında yapılan incelemede şirket ile arasında havale işlemlerinin olduğunun tespit edildiği, yapılan işlemlerde hukuka aykırılık olmadığı iddiasıyla kararın bozulması istenilmektedir. KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Savunma verilmemiştir. DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ GAMZE YILMAZER'İN DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin reddi ile usul ve yasaya uygun olan Bölge İdare Mahkemesi kararının onanması gerektiği düşünülmektedir. TÜRK MİLLETİ ADINA Karar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü: İNCELEME VE GEREKÇE : MADDİ OLAY : Davacı adına, … Yapı Malzemeleri İnşaat Nakliyat Mühendislik Taahhüt Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi'nin sahte belge düzenleme fiiline iştirak ettiğinden bahisle 2018 yılı kurumlar vergisi ile 2018 yılı tüm dönemler geçici vergi üzerinden tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle kesilen bir kat vergi ziyaı cezasının kaldırılması istenilmektedir.

İLGİLİ MEVZUAT : 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 344. maddesinin 1. fıkrasında, 341. maddede yazılı hallerde vergi ziyaı sebebiyet verildiği takdirde, mükellef veya sorumlu hakkında ziyaa uğratılan verginin bir katı tutarında vergi ziyaı cezası kesileceği, 2. fıkrasında vergi ziyaına 359. maddede yazılı fiillerle sebebiyet verilmesi halinde bu fiillere iştirak edenlere ise bir kat olarak uygulanacağı kuralına yer verildiği, 359. maddesinde ise; vergi kanunları uyarınca tutulan veya düzenlenen ve saklama ve ibraz mecburiyeti bulunan defter, kayıt ve belgeleri yok edenler veya defter sahifelerini yok ederek yerine başka yapraklar koyanlar veya hiç yaprak koymayanlar veya belgelerin asıl veya suretlerini tamamen veya kısmen sahte olarak düzenleyenler veya bu belgeleri kullananların, üç yıldan beş yıla kadar hapis cezası ile cezalandırılacağının ifade edildiği, gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belgenin sahte belge olduğu, kaçakçılık suçlarını işleyenler hakkında bu maddede yazılı cezaların uygulanmasının 344. maddede yazılı vergi ziyaı cezasının ayrıca uygulanmasına engel teşkil etmeyeceği, "Cezalarda İndirim" başlıklı 360. maddesinde ise; 359. maddede yazılı suçların işlenişine iştirak eden suç ortaklarının bu suçların işlenmesinde menfaatini bulunmaması halinde Türk Ceza Kanunu'nun suça iştirak hükümlerine göre hakkında verilecek cezanın yarısının indirileceği bu itibarla, vergi kanunlarında düzenlenen vergi suç ve cezaları ile ilgili hususlarda uygulanacak olan Türk Ceza Kanunu'nun 37. maddesi gereğince, bir kişi tarafından işlenebilen bir suçun birden fazla kişi tarafından işlenmesi durumunda her bir failin sorumlu olduğunu, aynı Kanun’un 40. maddesinin 1. fıkrasında ise; kasten ve hukuka aykırı olarak işlenen fiilin varlığının iştirakin oluşabilmesi için gerekli olduğu, diğer bir failin cezalandırılmasını engelleyen kişisel nedenlerin göz önünde bulundurulmaksızın her bir failin kendi kusurlu fiilinden dolayı cezalandırılacağı hüküm altına alınmıştır. HUKUKİ DEĞERLENDİRME : Dava dosyasında yer alan bilgi ve belgelerin incelenmesinden; … Yapı Malzemeleri İnşaat Nakliyat Mühendislik Taahhüt Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi hakkında düzenlenen 05/01/2021 tarih ve 2021-B-1337/1 sayılı vergi tekniği raporunda anılan firmanın sahte belge düzenlediği ve kullandığı, davacının da şirketin sahte belge düzenleme fiiline iştirak ettiği tespitlerine yer verildiği, bu nedenle davacı adına kesilen bir kat vergi ziyaı cezalarının ihbarname düzenlenerek davacıya tebliğ edildiği, bakılan davanın da bu vergi ziyaı cezalarının kaldırılması istemiyle açıldığı anlaşılmıştır. İlgililere iştirak nedeniyle ceza kesilebilmesi için, vergi kaybına yol açan ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 359. maddesinde tanımlanan

fiilin varlığı ön koşul olup, uyuşmazlıkların çözümünde öncelikle, işlendiği iddia edilen fiil nedeniyle fail adına yapılan vergilendirmenin hukuka uygunluğunun incelenmesi, varılacak sonuca göre, fiilin varlığının saptanması halinde, iştirak ettiği ileri sürülen kişinin fiilinin iştirak için aranan koşullar yönünden değerlendirilmesi gerekmektedir. Vergi Mahkemesinin 08/04/2022 tarihli ara kararı ile davalı idareden asıl borçlu şirket adına 05/01/2021 tarih ve 2021-B-1337/1 sayılı vergi tekniği raporuna dayanılarak tarhiyat yapılıp yapılmadığının sorulduğu, asıl borçlu şirketin bağlı olduğu Başkent Vergi Dairesi Müdürlüğü tarafından cevaben gönderilen 29/04/2022 tarihli yazıda anılan vergi tekniği raporuna istinaden taraflarınca şirket adına herhangi bir tarhiyat yapılmadığının belirtildiği görülmüştür. Yukarıda açıklandığı üzere iştirak nedeniyle ilgililere ceza kesilebilmesi için aranan ön koşul; Kanun'un 359.maddesinde yer alan fiilin varlığıdır. Her ne kadar asıl borçlu şirket hakkında düzenlenen raporda şirketin sahte belge düzenleme fiili ile davacının bu fiile iştirakine ilişkin tespitlere yer verilmiş ise de, söz konusu rapor düzenleyici ve hazırlayıcı işlem niteliğinde olup, bu rapora istinaden şirket adına yapılacak tarhiyat ile iştirake konu vergi kaybına yol açan eylemin varlığı için aranılması gereken ilk koşulun oluştuğunun kabulü gerekmekte olup, henüz daha asıl borçlu şirket adına tarhiyata esas inceleme raporunun bile 05/03/2021 tarihinde düzenlendiği ancak anılan raporun sonucunda önerilen tarhiyata ilişkin ihbarname düzenlemek suretiyle asıl borçlu şirket adına herhangi bir tarhiyat işlemi yapılmadığı görülmüştür. Davalı idarece asıl borçlu adına tarhiyat yapılmadığı belirtildiğinden, iştirak nedeniyle ceza kesilebilmesi için aranan ön koşulun dava konusu olayda gerçekleşmediği açık olup, şirket adına dava konusu dönemler için tarhiyat öncesi uzlaşma, yapılandırma talebinde bulunulduğu veya matrah artırımı yapıldığına ilişkin dosyada herhangi bir bilgi veya belge bulunmadığı gibi davalı idarece de aksi yönde bir iddianın da olmadığı anlaşıldığından Bölge İdare Mahkemesi kararında sonucu itibarıyla hukuka aykırılık bulunmamaktadır. KARAR SONUCU : Açıklanan nedenlerle; 1. Davalının temyiz isteminin reddine, 2. Ankara Bölge İdare Mahkemesi 1. Vergi Dava Dairesinin 22/05/2024 tarih ve E:2023/325, K:2024/1178 sayılı kararının yukarıda belirtilen gerekçe ile ONANMASINA,

3. 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 50. maddesi uyarınca, onama kararının taraflara tebliğini ve bir örneğinin de Ankara Bölge İdare Mahkemesi 1. Vergi Dava Dairesine gönderilmesini teminen dosyanın Ankara 7. Vergi Mahkemesine gönderilmesine, 30/09/2024 tarihinde kesin olarak oyçokluğuyla karar verildi. KARŞI OY … Yapı Malzemeleri İnşaat Nakliyat Mühendislik Taahhüt Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi hakkında düzenlenen 05/01/2021 tarih ve 2021-B- 1337/1 sayılı vergi tekniği raporunda yer alan tespitlerden hareketle davacı …'ın, anılan firmanın sahte belge düzenleme fiiline iştirak ettiği gerekçesiyle 2018 yılı muhtelif dönemlerine ilişkin olarak davacı adına dava konusu vergi ziyaı cezaları kesilmiş olup, uyuşmazlığın çözümü için asıl borçlu adına düzenlenen vergi tekniği raporundaki tespitlerin değerlendirilmesi gerekmektedir. … Yapı Malzemeleri İnşaat Nakliyat Mühendislik Taahhüt Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi hakkında düzenlenen 05/01/2021 tarih ve 2021-B- 1337/1 sayılı vergi tekniği raporunda yer alan tespitlerin değerlendirilmesinden; Başkent Vergi Dairesi Müdürlüğü mükellefi olan şirketin temsilcisinin … olduğu ve aynı zamanda … Mühendislik Reklam İnşaat Taahhüt Nakliye ve Ticaret Limited Şirketi'nin de tek ortak ve yöneticisi olduğu, anılan şahsın davacı hakkında vermiş olduğu ifadesinde, davacının firmaları başka şahıslar üzerine kurup veya devredip sahte fatura işlerini bu şekilde yürüttüğünü ve buna kendisine ait firmaları da dahil ettiğini, şirketi üzerinden davacı … tarafından düzenlenen faturaların ticari işlem olmadan gerçekleştirildiğini belirtmesi, şirketin sigortalı çalışanının ifadesinde, davacı tarafından gönderildiklerini ifade eden … ve … isminde iki şahsın şantiyede düzenlenmek üzere kurum temsilcisinin bilgisi olduğunu söyleyerek en az 2-3 koçan fatura götürdüklerini, bu durumun işe yeni başladığı dönemde birkaç defa tekrar ettiği, sonrasında gelen giden olmadığını, …'ın kendisini bu konuda uyardığını belirttiği, söz konusu şahıslardan …'un ifadesinde; davacının kağıt üzerinde sahibi olmayıp bilfiil başında bulunduğu şirketlerde çalıştığını, davacının çocukluk arkadaşı olduğu, sahte fatura ticareti yaptığını bildiği ama kimlerle gerçekleştirdiği konusunda bilgisi olmadığı, davacının farklı şahısların üzerine firma kurduğu ya da devrettiği ve bu firmaları yönettiği, …'ın ofisinden bir veya iki defa fatura koçanlarını alıp davacıya götürdüğü, bu koçanları … ofiste değilken sekreterinden aldığı, yine …'a ait çek defterlerini de davacıya götürdüğünü belirttiği, davacının ise … Yapı isminde dükkanı olduğu,

başka bir ortaklığının bulunmadığı, mükellef kurum ile arasındaki havale işleminin, …'la aralarında zaman zaman gerçekleşen borç alıp verme işleminden kaynaklandığını beyan ettiği anlaşılmıştır. Söz konusu raporda yer alan tespitler ile şirket temsilcisinin beyanlarından dava konusu dönemlerde mükellef kurumun sahte belge düzenlediği sonucuna varılmıştır. Her ne kadar dosya içeriğinden asıl borçlu şirket adına tarhiyat yapılmadığı anlaşılmış ise de dava konusu olaya ilişkin bilgi ve belgelerin değerlendirilmesinden davacının da bu fiile iştirak ettiği açık olup, temyize konu kararın bozulması gerektiği oyu ile çoğunluk kararına katılmıyorum.