9. Daire: Tekerrür, 7338 sayılı Kanun’la Yapılan Değişiklik, Kesinleşen Birden Fazla Ceza

T.C. D A N I Ş T A Y DOKUZUNCU DAİRE Esas No : 2023/634 Karar No : 2024/3287 Anahtar Kelimeler: -Tekerrür, -7338 sayılı Kanun’la Yapılan Değişiklik, -Kesinleşen Birden Fazla Ceza Özeti: İdarece tekerrüre esas alınacak ceza belirlenip, artırım tutarı tespit edilip, davacıya ihbarname ile tebliğ edildikten sonra, idarenin yerine geçilerek davacı adına kesinleşen yüksek miktarlı farklı bir cezanın mahkemece tekerrüre esas alınmasında hukuka uyarlık bulunmadığı hakkında. TEMYİZ EDENLER : 1-(DAVALI) : Tınaztepe Vergi Dairesi Müdürlüğü 2-(DAVACI) : … Pet Geri Dönüşebilen Maddeler Temizlik Nakliyat İmalat San. ve Tic. A.Ş. VEKİLİ : Av. … İSTEMİN KONUSU : Konya Bölge İdare Mahkemesi 2. Vergi Dava Dairesinin 26/10/2022 tarih ve E:2022/511, K:2022/1142 sayılı kararının, taraflarca temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ : Dava Konusu İstem : Davacının, 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 17/4-g maddesi kapsamında katma değer vergisinden istisna edilen hurda ve atık teslimleri nedeniyle aynı Kanun’un 18. maddesi uyarınca istisnadan vazgeçildiği halde katma değer vergisi hesaplanmadığı yolunda düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak 2020/Haziran dönemine ilişkin olarak re'sen tarh katma değer vergisi ile tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle bir kat kesilen vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemine ilişkindir. İlk Derece Mahkemesi Kararının Özeti : Konya 1. Vergi Mahkemesinin 30/12/2021 tarih ve E:2021/747, K:2021/1420 sayılı kararıyla; davacı hakkında düzenlenen 02/05/2021 tarih ve 2021-A-3886/9 sayılı vergi tekniği raporundaki tespitlere dayanılarak düzenlenen 02/05/2021 tarih ve 2021-A-3896/12 sayılı vergi inceleme raporundaki tespitlerin değerlendirilmesinden, davacı tarafından, 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 17/4-g maddesi uyarınca katma değer vergisinden istisna edilen " her türlü metal, plastik, lastik, kauçuk, kağıt, cam hurda ve atıkları" teslimlerinde aynı Kanun’un 18. maddesi gereği, 29/09/2014 tarihli istisnadan vazgeçme dilekçesi ile istisnadan vazgeçilmesine rağmen ilgili dönemde satışını yaptığı ve tam istisna kapsamında beyan ettiği ambalaj atığı metal, ambalaj atığı naylon, pet, plastik teslimlerinde katma değer vergisi hesaplamadığı ve 5/10 oranında tevkifat yapmadığından bahisle tekerrür hükümleri uygulanmak bir kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi tarhiyatı yapıldığının anlaşıldığı, yukarında anılan Kanun’un 18. maddesi uyarınca, mükelleflerin üç yıllık sürenin bitiminden önce mükellefiyetten çıkma talebinde bulunmadıkları takdirde mükellefiyetlerinin yeniden üç yıl süre ile uzatılmış sayılacağı, davacının vazgeçmeden de vazgeçtiklerini belirttiği ancak bu hususa ilişkin herhangi bir belge sunulamadığı, bu durumda, katma değer vergisi istisnasından vazgeçen davacının vazgeçme nedeniyle hurda ve atık teslimleri üzerinden Katma Değer Vergisi Kanunu Genel Uygulama Tebliği uyarınca katma değer vergisi tevkifatı yapması gerektiği açık olup, söz konusu satışlar için katma değer vergisi hesaplanması ve kısmı tevkifat yapılması suretiyle re'sen tarh edilen dava konusu bir kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinde hukuka aykırılık bulunmadığı, tekerrür yönünden; Mahkemelerince verilen ara kararına cevaben tekerrüre ilişkin gönderilen bilgi ve belgelerden, tekerrüre esas alınan vergi ziyaı cezasının 2019/Aralık dönemine ait kanuni süresinden sonra verilen düzeltme beyannamesi nedeniyle kesilen ceza olduğu, cezanın 04/02/2020 tarihinde elektronik olarak tebliğ edildiği ve

05/03/2020 tarihinde kesinleştiğinin anlaşıldığı, tekerrüre dayanak cezanın kesinleştiği tarihi takip eden yılın başından itibaren 5 yıllık zamanaşımı süresi içerisinde yeniden kesilen vergi ziyaı cezası için tekerrür hükümleri uygulanabileceği göz önüne alındığında, bu tarih öncesine isabet eden dava konusu 2020/Haziran dönemi için kesilen vergi ziyaı cezasına tekerrür hükümleri uygulanmasında hukuka uygunluk bulunmadığı gerekçesiyle davanın kısmen reddine, kısmen kabulüne, vergi ziyaı cezasının tekerrür hükümleri uygulanarak artırılan kısımının kaldırılmasına karar verilmiştir. Bölge İdare Mahkemesi Kararının Özeti: Vergi Mahkemesi kararının; bir kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisine ilişkin kısmına yönelik davacı tarafından ileri sürülen istinaf iddiaları, usul ve hukuka uygun olan kararın bu kısmının kaldırılmasını gerektirecek nitelikte görülmediği, vergi ziyaı cezasının tekerrür nedeniyle arttırılan kısmına yönelik davalı idare tarafından yapılan istinaf başvurusuna gelince, vergi ziyaı cezasının tekerrürüne esas alınan ihbarnamenin davacı şirket adına 2019/Aralık dönemine ilişkin olarak kesilen 22.49-TL tutarındaki vergi ziyaı cezasını ihtiva eden 2020.1 sayılı vergi ceza ihbarnamesi olduğunun anlaşıldığı, söz konusu cezanın 04/02/2020 tarihinde tebliğ edilerek aynı yıl kesinleştiği, bu durumda söz konusu cezanın dava konusu döneme ait ceza için tekerrüre esas alınması mümkün değil ise de; davacı şirketin Dairelerinde bulunan diğer dava dosyalarındaki belgelerden, 2016/Ağustos dönemine ilişkin kesilen 152.666,42-TL tutarındaki vergi ziyaı cezasını ihtiva eden ve 15/01/2017 tarihinde tebliğ edilerek aynı yıl kesinleşen 2017.1 sayılı ihbarnamenin, 2013/Aralık dönemine ilişkin kesilen 1.000,00-TL tutarındaki vergi ziyaı cezasını ihtiva eden ve 24/10/2014 tarihinde tebliğ edilerek aynı yıl kesinleşen 2014.1 sayılı ihbarnamenin, 2016/Nisan dönemine ilişkin 620,58-TL tutarındaki vergi ziyaı cezasını ihtiva eden ve 02/08/2016 tarihinde tebliğ edilerek aynı yıl kesinleşen 2016.1 sayılı ihbarnamenin de olduğunun görüldüğü, bu halde 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 339. maddesindeki düzenleme gereği kesinleşen birden fazla ceza olması durumunda bunlardan tutar itibarıyla en yükseği dikkate alınacağından, dava konusu tekerrüre esas alınacak ihbarnamenin, 2016/Ağustos dönemine ilişkin olarak kesilen 152.666,42-TL tutarındaki vergi ziyaı cezasını ihtiva eden 2017.1 sayılı ihbarname olduğu sonucuna ulaşıldığından, davacı adına kesilen cezaya tekerrür hükmünün uygulanmasında hukuka aykırılık bulunmamakla birlikte, tekerrüre esas alınan cezanın 152.666,42-TL tutarında olduğu ve artırım tutarının kesinleşen cezadan fazla olamayacağına yönelik lehe düzenlemenin somut uyuşmazlıkta uygulanması gerektiği anlaşıldığından vergi ziyaı cezasının

tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle artırılan miktarın, 152.666,42-TL'lik kısmında hukuka aykırılık, 152.666,42-TL'yi aşan kısmında hukuka uygunluk bulunmadığı gerekçesiyle davacının istinaf isteminin reddine, davalının istinaf isteminin; tekerrür nedeniyle artırılan vergi ziyaı cezasının 152.666,42-TL'den fazlaya isabet eden kısmı yönünden yukarıda belirtilen gerekçeyle reddine, tekerrür nedeniyle artırılan vergi ziyaı cezasının 152.666,42-TL'ye isabet eden kısmı yönünden istinaf isteminin kabulüne, Vergi Mahkemesi kararının anılan kısmının kaldırılmasına, bu kısım yönünden davanın reddine karar verilmiştir. TEMYİZ EDENLERİN İDDİALARI: DAVACININ İDDİALARI : Her türlü plastik hurda ve plastik hurdadan üretilmiş granül satışı işiyle iştigal edildiği, plastikten üretilen granülün tevkifata tabi olduğu, ancak bu faaliyet sırasında ortaya çıkan plastik hurdaların katma değer vergisine tabi olmadığı, uygulamada bu iki ürünün karıştırılması sebebiyle ileride vergi cezasına muhatap olmamak için plastik hurdalarla ilgili katma değer vergisi istisnasından vazgeçilerek bu satışların 5/10 oranında tevkifata tabi tutulduğundan cezalı tarhiyatın hukuka aykırı olduğu iddiasıyla kararın aleyhe olan kısmının bozulması istenilmektedir. DAVALININ İDDİALARI : Davacı tarafından, 29/09/2014 tarihinde verilen dilekçe ile 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 17/4-g maddesi gereğince katma değer vergisinden istisna edilen "her türlü metal, plastik, lastik kauçuk, kağıt cam hurda, ve atıkları" teslimlerinde aynı kanunun 18. maddesi gereği 01/10/2014 tarihi itibariyle istisnadan vazgeçmek istediklerini bildirdikleri, istisnadan vazgeçme yazısından sonra, mükellefiyetten vazgeçme dilekçesi verildiğinin iddia edildiği, mükellefiyetten çıkma talepli başka bir dilekçe verilmediğinden yapılan cezalı tarhiyatın hukuka uygun olduğu iddiasıyla kararın aleyhe olan kısmının bozulması istenilmektedir. KARŞI TARAFIN SAVUNMALARI : Davacı tarafından savunma verilmemiştir. Davalının savunması yasal dayanaktan yoksun olan temyiz isteminin reddi gerektiği yolundadır. DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ŞULE YÜKSEL'İN DÜŞÜNCESİ : Bölge İdare Mahkemesi kararının tekerrüre ilişkin kısmının Daire kararında belirtilen gerekçeyle bozulması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA Karar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü: İNCELEME VE GEREKÇE: MADDİ OLAY : Davacının, 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 17/4-g maddesi kapsamında katma değer vergisinden istisna edilen hurda ve atık teslimleri nedeniyle aynı Kanunun 18. maddesi uyarınca istisnadan vazgeçildiği halde katma değer vergisi hesaplanmadığı yolunda düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak 2020/Haziran dönemine ilişkin olarak re'sen tarh katma değer vergisi ile tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle bir kat kesilen vergi ziyaı cezasının kaldırılması istenilmektedir. İLGİLİ MEVZUAT: Olay tarihi itibarıyla yürürlükte olan 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun "Tekerrür" başlıklı 339. maddesinde, "Vergi ziyaına sebebiyet vermekten veya usulsüzlükten dolayı ceza kesilen ve cezası kesinleşenlere, cezanın kesinleştiği tarihi takip eden yılın başından başlamak üzere vergi ziyaında beş, usulsüzlükte iki yıl içinde tekrar ceza kesilmesi durumunda, vergi ziyaı cezası yüzde elli, usulsüzlük cezası yüzde yirmibeş oranında artırılmak suretiyle uygulanır." hükmü yer almakta iken; 26/10/2021 tarih ve 31640 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren 7338 sayılı Vergi Usul Kanunu ile Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun'un 38. maddesiyle 213 sayılı Kanun'un "Tekerrür" başlıklı 339. maddesi aşağıdaki şekilde değiştirilmiştir: “MADDE 339 – Vergi ziyaına sebebiyet vermekten veya usulsüzlükten dolayı ceza kesilen ve cezası kesinleşenlere, vergi ziyaı cezasında cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren beşinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar, usulsüzlükte cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren ikinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar tekrar ceza kesilmesi durumunda, vergi ziyaı cezası yüzde elli, usulsüzlük cezası yüzde yirmibeş oranında artırılmak suretiyle uygulanır. Şu kadar ki, artırım tutarı kesinleşen cezadan (kesinleşen birden fazla ceza olması durumunda bunlardan tutar itibarıyla en yükseğinden) fazla olamaz. Birinci fıkrada yer alan beş ve iki yıllık sürelerin hesabında, artırıma esas alınan cezaların kesinleşme tarihi dikkate alınır.”

HUKUKİ DEĞERLENDİRME: Bölge İdare Mahkemelerinin nihai kararlarının temyizen bozulması, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 49. maddesinde yer alan sebeplerden birinin varlığı halinde mümkündür. Bölge İdare Mahkemesi kararının, bir kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisine ilişkin kısmı usul ve hukuka uygun olup, davacı tarafından ileri sürülen temyiz nedenleri kararın belirtilen kısmının bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir. Bölge İdare Mahkemesi kararının, vergi ziyaı cezasının tekerrür nedeniyle artırılan kısmına yönelik taraflarca yapılan temyiz istemine gelince; Yukarıda yer alan 7338 sayılı Kanun'la yapılan değişiklikten önce, tekerrüre esas alınan cezanın miktarı ve/veya artırılan tutarın üst sınırı ile ilgili herhangi bir düzenleme bulunmadığından, uygulamada, çok cüzi miktardaki kesinleşen cezalar esas alınarak, yüksek tutardaki cezaların tekerrür nedeniyle artırıldığı görülmekteydi. 7338 sayılı Kanun'la yapılan değişiklikle ise, artırım tutarının kesinleşen cezadan (kesinleşen birden fazla ceza olması durumunda bunlardan tutar itibarıyla en yükseğinden) fazla olamayacağı öngörülmüş olup, anılan değişikliğin gerekçesinde, uygulamada tecrübe edilen hususlar ve yargı kararlarının yanı sıra fiil ile bu fiile uygulanacak ceza arasında orantılılık bulunması gerektiğine yönelik genel ceza hukuku ilkesi de dikkate alınarak, madde gereğince yapılacak artırım tutarının kesinleşen cezadan fazla olmamasının temin edildiği belirtilmiştir. Bu itibarla, cüzi miktardaki kesinleşen cezalar esas alınarak, yüksek tutardaki cezaların tekerrür nedeniyle artırılması suretiyle mükelleflerin ağır yaptırımlarla karşı karşıya kalmalarının önüne geçilmesini amaçlayan bu Kanun değişikliğinin failin lehine olduğu anlaşıldığından, suçun işlendiği zaman yürürlükte olan Kanun ile sonradan yürürlüğe giren Kanun hükümlerinin farklı olması halinde failin lehine olan kanun hükmünün uygulanması gerektiği yönündeki, ceza hukukunun genel ilkesinin dikkate alınması gerektiği sonucuna varılmakla birlikte; 7338 sayılı Kanun'la yapılan değişiklikle anılan Kanun’un 339. maddesinin 1. fıkrasının son cümlesinde yer alan "Şu kadar ki, artırım tutarı kesinleşen cezadan (kesinleşen birden fazla ceza olması durumunda bunlardan tutar itibarıyla en yükseğinden) fazla olamaz." düzenlemesindeki parantez içindeki hüküm tekerrüre esas alınan ceza belirlenirken dikkate alınması gereken bir düzenleme olup, tekerrüre hangi cezanın esas alınacağının idarece belirlenmesinden sonra tekerrüre esas alındığı belirtilen cezanın dışında, idarenin takdir yetkisini

kaldırmak suretiyle yerine geçilerek davacı adına kesinleşen yüksek miktarlı farklı bir cezanın tekerrüre esas alınamayacağı açıktır. Uyuşmazlıkta; dosyaya ibraz edilen ihbarname fişi sorgulama belgesinden, davalı idare tarafından dava konusu tekerrüre esas alınan cezanın, davacı şirket adına 2019/Aralık dönemi için kesilen 22,49-TL tutarındaki vergi ziyaı cezası olduğu, buna ilişkin ihbarnamenin de 04/02/2020 tarih ve 202002041311w0000001 sayılı vergi/ceza ihbarnamesi olduğu, cezanın 04/02/2020 tarihinde tebliğ edilerek aynı yıl içinde kesinleştiği anlaşıldığından, 2020 yılında kesinleşen vergi ziyaı cezası 2021 yılının başından itibaren tekerrüre esas alınabileceğinden, dava konusu 2020/Haziran dönemine kesilen vergi ziyaı cezasının tekerrür nedeniyle bu ceza esas alınarak artırılmasında hukuka uygunluk bulunmayıp, davalı idarece tekerrürün uygulanmasına esas alınan ceza dışında, davacı adına kesilen ve 2016 yılında kesinleşen 152.666,42-TL tutarındaki vergi ziyaı cezasının tekerrüre esas alınması suretiyle verilen kararda hukuki isabet görülmemiştir. Bu durumda, Bölge İdare Mahkemesi kararının, tekerrür hükümleri nedeniyle artırılan vergi ziyaı cezasının; 152.666,42-TL'ye isabet eden kısmına yönelik davacı temyiz isteminin kabulüyle, anılan kısmının bozulması, 152.666,42-TL'yi aşan kısmına yönelik davalı temyiz isteminin ise yukarıda belirtilen gerekçeyle reddi gerekmektedir. KARAR SONUCU: Açıklanan nedenlerle; 1. Davacının temyiz isteminin kısmen kabulüne, kısmen reddine, davalının temyiz isteminin reddine, 2. Konya Bölge İdare Mahkemesi 2. Vergi Dava Dairesinin 26/10/2022 tarih ve E:2022/511, K:2022/1142 sayılı kararının tekerrür hükümleri nedeniyle vergi ziyaı cezasına uygulanan artırımın 152.666,42- TL'ye isabet eden kısmının BOZULMASINA, kalan kısmının ONANMASINA, 3. Temyiz isteminde bulunan davacıdan 492 sayılı Harçlar Kanunu'na bağlı (3) sayılı Tarife uyarınca aleyhe onanan kısım üzerinden hesaplanacak nispi harcın alınmasına, 4. Bozulan kısım hakkında yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın Konya Bölge İdare Mahkemesi 2. Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 30/05/2024 tarihinde kesin olarak oybirliğiyle karar verildi.