9. Daire: Katma Değer Vergisi İadesi, Düzeltme-Şikayet, Hukuki Yorum, Vergilendirme Hatası

T.C. D A N I Ş T A Y Dokuzuncu Daire Esas No : 2019/3474 Karar No : 2020/2690 Anahtar Kelimeler : -Katma Değer Vergisi İadesi, -Düzeltme-Şikayet, -Hukuki Yorum, -Vergilendirme Hatası Özeti : Davacının bilançosunun aktifinde yer alan alacaklara dönem sonunda yapılan toplu faiz tahakkuku ile kayıtlarda oluşan mükerrerlik sonucu, yapılan hesaplamanın 213 sayılı VUK'nun 281. maddesine aykırı olduğunun açık ve net olması karşısında, davacının katma değer vergisi iadesi talebini içeren düzeltme - şikayet başvurusunun vergilendirme hatası kapsamında değerlendirmesi gerektiği hakkında. Temyiz Eden(Davacı) : … Elektrik Dağıtım A.Ş. Vekilleri : Av. … - Av. … Karşı Taraf(Davalı) : Gelir İdaresi Başkanlığı Vekili : Av. … İstemin Konusu : Erzurum Bölge İdare Mahkemesi Vergi Dava Dairesinin 07/02/2019 tarih ve E:2018/1174, K:2019/206 sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

Yargılama Süreci : Dava Konusu İstem : Davacı şirketin 2009 ila 2013 yılları bilançosunun aktifinde yer alan alacaklara dönem sonunda tahakkuk ettirilen faizin mükerrer olduğundan ve elektrik tüketimi olmadığı halde tüketim yapılmış gibi 4811 abone adına fiktif tüketim bedeli hesaplandığından bahisle 2013/Ocak dönemine ilişkin katma değer vergisinin iadesi istemiyle yapılan düzeltme başvurusunun reddine ilişkin işlem üzerine yapılan şikayet başvurusunun zımnen reddine dair işlemin iptali ve fazla ödenen 3.868.058,48 TL'nin iadesi istemine ilişkindir. İlk Derece Mahkemesi Kararının Özeti: Erzurum Vergi Mahkemesi 26/04/2018 tarih ve E:2017/149, K:2018/675 sayılı kararıyla; bir vergi ihtilafının düzeltme ve şikayet yoluyla yargı mercii önüne getirilebilmesi için, ileri sürülen hususların vergi hatası kapsamında değerlendirilmesi ve vergi hatasından söz edilebilmesi için de, ileri sürülen hususların kanun maddelerinde hukuki yoruma yer vermeyecek şekilde açık ve net olarak belirlenebilmesi gerektiği, dava konusu olayda ise, davacının katma değer vergisi iadesine ilişkin düzeltme talebinde ileri sürdüğü iddialarının irdelenmesinin açık bir vergi hatası kapsamında bulunmadığı, anılan durumun hukuki yorumu gerektirdiği ve ancak vergilendirme işlemine karşı süresinde açılacak bir davada değerlendirilebileceğinden davacının düzeltme ve şikayet başvurusunun reddine ilişkin işlemde hukuka aykırılık bulunmadığı gerekçesiyle davanın reddine karar verilmiştir. Bölge İdare Mahkemesi Kararının Özeti : 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 116.maddesindeki vergi hatasına dayanılarak tahakkuk eden vergilerin iptal edilmesi ve ödenen vergilerin iade alınabilmesi için hukuki yorumu gerektirmeyen hesap ya da vergilendirme hatasının somut olayda bulunmasının temel şart olduğu, düzeltme şikayet kapsamında yargıya taşınan konunun temelde davacı şirketin 2008 yılında özelleştirilmesine rağmen yargı kararı uyarınca 2009-2013 yılları arasında …'a bağlı bir şirket olarak faaliyetine devam ettiği, davacı tarafından ileri sürülen iddiaların farklı neden ve saiklerle ama bilerek ve isteyerek geçmişteki uygulamalara dayandığı, şirketin kendine ait tüzel kişiliğinin bulunduğu, bilinçli tercih ve kararlarının şirketi bağladığı ayrıca ihale şartnamesindeki hükümler de dikkate alındığında davacı şirket tarafından fiktif kayıt ile mükerrer faiz tahakkukları nedeniyle fazla ve yersiz vergi ödendiğinden bahisle yapılan düzeltme ve şikayet başvurusunun reddine ilişkin işlemde ve açılan davayı reddeden Mahkeme kararında sonucu itibariyle hukuka aykırılık bulunmadığı gerekçesiyle istinaf başvurusunun reddine karar verilmiştir.

Temyiz Edenin İddiaları : Düzeltme taleplerinin ilkinin 2009-2013 yıllarında toplam 4811 abone adına fiktif elektrik tüketimi bedeli tahakkuk ettirilmesi, yapılan bu tahakkukların gelir kaydedilerek kurumlar ve katma değer vergisi beyannamelerine gelir ve hasılat olarak yansıtılması ve bilanço, resmi kayıtlar ile fiili durumun gerçeği yansıtmamasından kaynaklandığı, ikinci hususun ise, yine 2009-2013 yıllarında alacaklar üzerinden toplu faiz hesaplandığı, bu faizlerin tek tek abone faturalarıyla ilişkilendirilmediği, aynı alacaklar tek tek abonelerden tahsil edilirken ayrıca faiz hesaplandığı, bu faizler için katma değer vergisi faturası düzenlendiği, 649 no'lu diğer olağan gelir ve karlar hesabına gelir kaydedilerek kurumlar ve katma değer vergilerinin ödenmesinden doğduğu, 213 sayılı Kanunun 117. maddesinde hesap hatalarına yer verildiği, bu hatalar arasında matrahın fazla gösterilmesi ve mükerrer matrah hesaplanmasının da bulunduğu, bu davada da vergi matrahının fazla gösterildiği, anılan maddi olaylar açık iken vergi incelemesinin eksik yapıldığı iddialarıyla kararın bozulması istenilmektedir. Karşı Tarafın Savunması : Yasal dayanaktan yoksun olan temyiz isteminin reddi gerektiği yolundadır. Danıştay Tetkik Hâkimi G. Yelda Ayazma'nın Düşüncesi : Temyiz isteminin reddi ile usul ve yasaya uygun olan Bölge İdare Mahkemesi kararının onanması gerektiği düşünülmektedir. TÜRK MİLLETİ ADINA Karar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesi'nce, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü: İnceleme ve Gerekçe : Maddi Olay : Davacı şirketin 2009 ila 2013 yılları bilançosunun aktifinde yer alan alacaklara dönem sonunda tahakkuk ettirilen faizin mükerrer olduğundan ve elektrik tüketimi olmadığı halde tüketim yapılmış gibi 4811 abone adına fiktif tüketim bedeli hesaplandığından bahisle 2013/Ocak dönemine ilişkin katma değer vergisinin iadesi istemiyle yapılan düzeltme başvurusunun reddine ilişkin işlem üzerine yapılan şikayet başvurusunun zımnen reddine dair işlemin iptali ve fazla ödenen 3.868.058,48 TL'nin iadesi istenilmektedir. İlgili Mevzuat : 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 122. maddesinde, mükelleflerin, vergi muamelelerindeki hataların düzeltilmesini vergi dairesinden isteyebilecekleri; 124. maddesinde de, vergi mahkemelerinde dava açma

süresi geçtikten sonra yaptıkları düzeltme talepleri reddolunanların şikayet yolu ile Maliye Bakanlığına müracaat edebilecekleri açıklanmıştır. Bu maddeler uyarınca düzeltilmesi vergi dairelerinden istenebilecek vergi hatasının tanımı ise, aynı Kanunun 116. maddesinde, vergiye müteallik hesaplarda veya vergilendirmede yapılan hatalar yüzünden haksız yere fazla veya eksik vergi istenmesi veya alınması olarak yapılmış, 117. maddesinde, hesap hataları olarak; matrah hataları, vergi miktarında hatalar ve verginin mükerrer olması; 118. maddesinde de, vergilendirme hataları olarak; mükellefin şahsında hata, mükellefiyette hata, mevzuda hata ve vergilendirme veya muafiyet döneminde hatalar gösterilmiş bulunmaktadır. 213 sayılı Vergi Usul Kanunun 8. maddesinde ise vergi kanunlarıyla kabul edilen haller müstesna olmak üzere, mükellefiyete veya vergi sorumluluğuna mütaallik özel mukaveleler vergi dairelerini bağlamaz hükmüne yer verilmiştir. Hukuki Değerlendirme : Dosyanın incelenmesinden; davacı … Elektrik Dağıtım Anonim Şirketinin hisselerinin tamamı …Elektrik Dağıtım Anonim Şirketine (…) ait iken özelleştirme kapsamında blok satış yöntemiyle 25/09/2008 tarihinde … Anonim Şirketine satıldığı, söz konusu özelleştirme işlemine karşı … Sendikası tarafından açılan davada Danıştay 13. Dairesinin 20/03/2009 tarihli kararıyla yürütmenin durdurulmasına karar verildiği, akabinde 25/05/2010 tarih ve E: 2008/13692, K:2020/4450 sayılı kararla davanın reddedildiği, bu kararın 2013 yılında Danıştay İdari Dava Daireleri Genel Kurulu tarafından onanması üzerine 2013 yılı itibarıyla şirketin … A.Ş'ye devrinin gerçekleştiği, devir sonrasında davacı şirketin hesap ve bilançolarının bağımsız denetime tabi tutulduğu ve 2009-2013 yıllarında şirket hesaplarında yer alan tutarların gerçeği yansıtmadığının tespiti üzerine, davacı şirket tarafından anılan yıllara ilişkin kurumlar ve katma değer vergilerine ilişkin düzeltme beyannamelerinin verildiği ayrıca vergi dairesine verilen düzeltme dilekçesinde de, 2009-2013 yılları arasında elektrik tüketimi yapmadıkları halde elektrik tüketimi yapılmış gibi 4811 abone adına gelir tahakkuku yapıldığı, alacak ve gelir hesaplarına kaydedildiği, tahakkuk ettirilen söz konusu gelirler için fatura düzenlenmediği, abonelere tebligat yapılmadığı, ancak bu alacakların bilançonun aktifinde kayıtlı olduğu ve anılan yıllarda toplam fiktif tutarın 163.053.540,42 TL olduğu, ayrıca, geçici vergi dönemlerinde ve yıl sonlarında toplam alacak üzerinden faiz hesaplandığı, bu tutarların kurumlar vergisi beyannamesinde kanunen kabul edilmeyen gider olarak matraha dahil edildiği, katma değer vergisinin de hesaplanan katma değer vergisi

hesaplarına toplu bir şekilde kaydedildiği, faiz tahakkuklarının abone ile ilişkilendirilmediği, bu tutarların …'a ait bilgisayar sisteminde (abone-net) görülmediği, elektrik bedellerini geç ödeyen abonelerin faturalarına ise ayrıca faiz tahakkuku yapıldığı, bunun için de ayrıca fatura düzenlendiği, bu uygulama nedeniyle faiz tahakkuklarının mükerrer olduğu ifade edilerek düzeltme ve iade talebinde bulunulduğu, anılan başvuru üzerine konunun incelemeye sevk edildiği, yapılan inceleme üzerine tanzim edilen vergi inceleme raporunda, uyuşmazlık konusu yıllar için yapılan düzeltme talebi ile ekindeki düzeltme beyannamelerinin uygun görülmediğinin belirtildiği, inceleme raporu esas alınarak davacının düzeltme talebinin reddi üzerine Gelir İdaresi Başkanlığı'na yapılan şikayet başvurusunun zımnen reddine dair işlemin iptali ve fazladan ödendiği ileri sürülen tutarın tarafına ödenmesi istemiyle dava açıldığı anlaşılmaktadır. Bir verginin tahsil edilebilir safhaya gelmesi için evvela vergi alacağının doğması, sonra da tarh, tebliğ ve tahakkuk safhasında geçmesi gerekir. Bu safhalarda mükellef veya vergi idaresi tarafından Hazine leh veya aleyhine maddi hatalar yapılabileceği gibi, verginin mükellefi, vergilendirme dönemi ve bunlara benzer yönlerden hatalar yapılabilir. Vergi hataları ve düzeltilmesi ve hata taşıyan verginin reddi ile ilgili esaslar, Vergi Usul Kanunun 116 ve devamı maddeleri ile düzenlenmiştir. Vergi Usul Kanununda düzeltme konusu olacak vergi hataları, hesap hataları ve vergilendirme hataları olmak üzere iki ana grupta toplanmıştır. Hesap hataları; matrah hataları, verginin miktarında hatalar ve verginin mükerrer olması şeklinde Kanunda açıklanmıştır. Kanunundaki tanımına göre matrah hataları; vergilendirme ile ilgili beyanname, tahakkuk fişi, ihbarname ya da diğer belge ve kayıtlarda matraha ait rakamların veya indirimlerin eksik veya fazla gösterilmiş veya hesaplanmış olmasıdır. Bu kapsamda; tahakkuk fişi, beyanname, ihbarname, inceleme raporu, takdir komisyonu kararı, yoklama fişi veya tarhiyata dayanak olan tutanaklarda ya da diğer defter kayıtları ile belgelerde matraha ait rakamların veya indirimlerin eksik veya fazla gösterilmiş veya hesaplanmış olması halinde matrah hatası var sayılır. Örneğin; katma değer vergisi beyannamesinde satış bedelinin yanlış gösterilmesi, vergi indiriminin eksik veya hiç yapılmamış olması, aynı şekilde gelir vergisi beyannamesinde, ilgili tablo ve föylerde gösterilen gelir unsurlarının, icmal tablosuna eksik veya fazla olarak intikal ettirilmiş olması birer matrah hatasıdır. Burada dikkat edilmesi gereken husus, matrah hatası sebebiyle düzeltme yapılabilmesi için hatanın bir değerlendirme hatası niteliğinde olmaması veya bu şekilde mütaalasının mümkün bulunmaması gerektiğidir.

Mevcut düzenlemeler uyarınca ilgililerin düzeltme şikayet yoluna başvurabilmeleri için Vergi Usul Kanunun 116 ve devamı maddelerinde belirtilen hesap ve vergilendirme hatalarına ilişkin bir uyuşmazlığın bulunması ve bu hataların tamamen açık, hiç bir yorum ve tartışmaya gerek olmayan türden yanlışlıklar olması gerekmektedir. Ancak bu nitelikteki yanlışlıklar idari yoldan düzeltme şikayet yoluyla çözümlenebilir. Kanun koyucu idari yoldan çözümlenebilecek nitelikte olan bu hatalara değinirken, hatanın bizatihi varlığını yeterli görmüş, hatayı yapanlara izafe edilebilecek kusur, hile, gabin gibi özel durumları bu yolun kullanılmasına tesir eden durumlar olarak ayrıca belirtmemiştir. Yukarıda değinilen nitelikte bir hatanın varlığı 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 116 ve devamı maddelerinde düzenlenen düzeltme ve şikayet yoluna başvurabilmek için yeterli ve gerekli sayılmıştır. Öte yandan devir yapılırken düzenlenen hisse satış sözleşmesinde yer alan "alıcı basiretli bir tacir gibi davranmak suretiyle şirket ile ilgili gerekli gördüğü her türlü teknik, hukuki, finansal, vergisel ve diğer bütün incelemeleri yaparak ve şirketin hisse satış sözleşmesi tarihi itibariyle mevcut ve fiziki durumunu bilerek hisseleri devir ve teslim aldığını, şirket hakkında kendisine verilen bilgilerin gerçek durumu yansıtmadığını veya benzer iddiaları ileri süremeyeceği, hisselerin devrinin gerçekleşmesinin ardından ayıba karşı tekeffül hükümleri başta olmak üzere yürürlükteki mevzuat kapsamında herhangi bir fiili ve/veya hukuki nedene dayanarak İdareden veya herhangi bir kamu kurumundan talepte bulunamayacağını kabul ve taahhüt eder" şeklindeki düzenleme söz konusu ihale sürecinden önceki dönemle sınırlı olup ihale sürecinden sonra hisselerin devrinin yargılama süreci nedeniyle yapılamadığı döneme ilişkin vergilendirme işlemlerine tesiri ise düşünülemez. Aksi bir uygulama özel sözleşmeler yoluyla vergi yükümlülükleri ile hak ve ödevlerinin değiştirilmesi sonucunu doğurur ki yukarıda yer verilen Vergi Usul Kanunun 8. maddesinde de bu husus kati olarak yasaklanmıştır. Davacı tarafından dosyaya sunulan bilgi ve belgelerin incelenmesinden; yukarıda sözü edilen özelleştirme sürecine ait yargılama aşamasını içeren 25/09/2008-28/06/2013 tarihleri arasında şirket hisselerinin …'a ait olduğu dönemde bilançonun aktifinde yer alan alacaklara dönem sonlarında toplu olarak faiz tahakkuk ettirildiği, tahakkuk ettirilen faizlerin katma değer vergisinin ve kurumlar vergisinin ödendiği, aynı zamanda geciken alacaklara faiz tahakkuk ettirilerek abonelerden tahsil edildiği anlaşılmış olup, bu şekilde dönem sonlarında yapılan toplu faiz tahakkuku ile mükerrerlik oluşturulduğu ve bu şekilde yapılan hesaplamanın

Vergi Usul Kanununu 281. maddesinde yer alan alacakların kayıtlı değeri ile esas alınmasına ilişkin düzenlemeye de aykırı olduğu hususunun açık ve net olması; ayrıca 4811 abone adına fiktif kayıt yapıldığı ve konuyla ilgili abonelere herhangi bir tebligat yapılmadığı, bu fiktif tahakkukların muhasebe kayıtlarında yer aldığı ve sonradan bu konuda herhangi bir düzeltme işleminin de yapılmadığının açık olması ve söz konusu dönemde şirket yönetiminde bulunan şahısların vergi inceleme elemanı tarafından tespit edilen beyanlarının da uygulamanın yukarıda izah edildiği şekilde yapıldığını teyit eder nitelikte olması karşısında olayda vergilendirme hatası bulunduğu sonucuna varılmıştır. Bu durumda düzeltme-şikayet başvurusuna konu iddiaların, vergilendirme hatası olarak değerlendirilmek suretiyle davanın kabulüne karar verilmesi gerekirken davanın reddine karar veren Bölge İdare Mahkemesi kararında isabet görülmemiştir. Karar Sonucu : Açıklanan nedenlerle; 1. Davacının temyiz isteminin kabulüne, 2. Davanın yukarıda özetlenen gerekçeyle reddine ilişkin Vergi Mahkemesi kararına yönelik istinaf başvurusunun reddi yolundaki Erzurum Bölge İdare Mahkemesi Vergi Dava Dairesinin 07/02/2019 tarih ve E:2018/1174, K:2019/206 sayılı kararının bozulmasına, 3. Yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın Erzurum Bölge İdare Mahkemesi Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 09/06/2020 tarihinde kesin olarak oybirliğiyle karar verildi.