7. Daire: Sorumluluk, Marker, Özel Tüketim Vergisi

T.C. D A N I Ş T A Y YEDİNCİ DAİRE Esas No : 2020/1500 Karar No : 2023/2621 Anahtar Kelimeler : -Sorumluluk, -Marker, -Özel Tüketim Vergisi Özeti : Belgesiz akaryakıtın marker içerip içermemesi, söz konusu akaryakıtı belgesiz olarak bulunduranlar yönünden 4760 sayılı Kanun'un hangi maddesinin uygulanacağının tespiti bakımından önem arz etmekte olup, fiili veya kaydi envanter sırasında, belgesiz akaryakıt bulundurduğu tespit edilenlerin özel tüketim vergisinden sorumlu oldukları hakkında. TEMYİZ EDEN (DAVALI) : Kayseri Vergi Dairesi Başkanlığı (Mimar Sinan Vergi Dairesi Müdürlüğü) VEKİLİ : Av. … KARŞI TARAF (DAVACI) : … Akaryakıt Gıda İnşaat Taahhüt Turizm Otomotiv Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi İSTEMİN KONUSU : Ankara Bölge İdare Mahkemesi 4. Vergi Dava Dairesinin 16/10/2019 tarih ve E:2019/947, K:2019/1670 sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir. YARGILAMA SÜRECİ : Dava Konusu İstem: Davacının hesap ve işlemlerinin incelenmesi neticesinde düzenlenen vergi inceleme raporuna istinaden, bir kısım akaryakıt alımlarının belgesiz olduğunun tespit edildiğinden bahisle 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun 4. maddesinin 3. fıkrası uyarınca 2018 yılının Temmuz dönemine ilişkin olarak re'sen tarh edilen özel tüketim vergisi ile kesilen vergi ziyaı cezasının iptali istemiyle dava açılmıştır. İlk Derece Mahkemesi Kararının Özeti: Kayseri Vergi Mahkemesinin 17/01/2019 tarih ve E:2018/755, K:2019/39 sayılı kararıyla; olayda, davalı idarenin, davacı şirketin belgesiz olarak akaryakıt aldığına yönelik iddiasının somut tespitlere dayanıp dayanmadığının irdelenmesi

gerektiği, akaryakıt ticareti ile uğraşan işletmelerin, dönem başı stok ve dönem sonu stokları hakkında yapılan envanter hesaplarının incelenmesinde akaryakıt yasal kesafet oranları ile fire oranlarının ayrı ayrı dikkate alınması gerektiği, akaryakıtta fireler, taşıma esnasında, depolarda veya pompada oluşan buharlaşma ile akaryakıta karışmış atık madde kayıtlarından kaynaklanmakta iken, kesafetin, bir litre akaryakıtın ağırlığını belirttiği, sıvıların ısınmaları durumunda hacminin büyüyeceği ve soğuyunca küçüleceği dikkate alınınca satışı litre ile yapılan akaryakıtın bu fiziki olaydan büyük çapta etkileneceğinin açık olduğu; olayda, davacı şirketin alışını yaptığı akaryakıt için davalı idarenin kesafet oranını uygulamadığının görüldüğü, öte yandan, bilimsel gerçeklik boyutuyla akaryakıtta meydana gelecek genleşme ve hacim durumu, akaryakıtın ana depodan perakende satış noktasına sevkinde oluşabilecek fire oranı ile akaryakıta ilave edilen katkı maddelerinin değerlendirilmediği, hal böyle olunca, tüm bu hususlar değerlendirilmeden sadece davacı şirketin 2017 yılı defter ve belgeleri üzerinden somut tespit yapılmaksızın, eksik inceleme ve araştırmaya dayanılarak yapılan vergi ziyaı cezalı özel tüketim vergisi tarhiyatında hukuka uyarlık görülmediği gerekçesiyle dava konusu işlemin iptaline karar verilmiştir. Bölge İdare Mahkemesi Kararının Özeti: 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'na ekli (I) sayılı listede yer alan mallardan akaryakıt sayılanların mükellefinin, EPDK tarafından lisans verilmiş ithalatçılar veya rafineriler dahil imal edenler olduğu, bu koşulu taşıyanlar nezdinde yapılacak fiili veya kaydi envanter sırasında belgesiz mal bulundurulduğunun saptanması halinde bunlar, yani mükellefler adına maddedeki koşullar dahilinde cezalı tarhiyat yapılabileceği; özel tüketim vergisi uygulamasında mükellef kabul edilmeyen akaryakıt bayileri hakkında ancak, kaçak akaryakıt bulundurduklarının tespiti halinde müteselsil sorumlu sıfatıyla cezalı tarhiyat yapılabileceği; özel tüketim vergisi yalnızca bir aşamada alınan bir vergi olup, vergiye tabi akaryakıt ürünlerinin ithalatçıları veya rafineriler dahil imal edenler tarafından tesliminde doğduğu ve bunlar tarafından tahsil edildiği, yurt içinde pazarlanacak akaryakıta rafineri çıkışında veya gümrük girişinde; sanayide yan ürün olarak veya diğer şekillerde üretilen akaryakıta ise ticari faaliyete konu edilmeden önce ilgili lisans sahibi tüzel kişiler tarafından EPDK tarafından belirlenecek şart ve özellikte “ulusal marker” eklenmesinin zorunlu olduğu, ulusal marker içeren akaryakıtın, kullanım zorunluluğu getirilen özel etiketi veya işareti taşıyan diğer mallar gibi, özel tüketim vergisi ödenmiş mal olduğunun kabulünün gerektiği, bununla birlikte, bu malların özel tüketim vergisi ödenmeden

teslim edildiğine dair tespitin de, ancak mükellef sayılanlar nezdinde yapılacak inceleme ile ortaya konulabileceği, bu durumda, bayi olarak faaliyet gösteren davacının işyerinde yapılan denetimde, belgesi ibraz edilmemekle birlikte, ulusal marker içerdiği, yani kaçak olmadığı tartışmasız bulunan akaryakıt nedeniyle, mükellef sıfatıyla 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun 4. maddesinin 3. fıkrası uyarınca yapılan cezalı tarhiyatta hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle istinaf başvurusunun reddine karar verilmiştir. TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Tesis edilen işlemde hukuka aykırılık bulunmadığı ileri sürülmektedir. KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Savunma verilmemiştir. DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ HÜSEYİN KELLE'NİN DÜŞÜNCESİ : Dosyanın incelenmesinden, sadece kaydi envanter yapılmak suretiyle de mükelleflerin belgesiz mal alışında bulunduğu tespit edilebileceğinden, 4760 sayılı Kanun'un 4. maddesinin 3. fıkrası kapsamında davacının sorumluluğuna gidilmesinin mümkün olduğu, Mahkemece bu hususta ve vergi inceleme raporuna ilişkin herhangi bir inceleme yapılmadan verilen kararda hukuka uyarlık görülmediğinden, temyiz isteminin kabulü ile kararın bozulması gerektiği düşünülmektedir. TÜRK MİLLETİ ADINA Karar veren Danıştay Yedinci Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü: İNCELEME VE GEREKÇE: MADDİ OLAY : Davacının hesap ve işlemlerinin incelenmesi neticesinde düzenlenen vergi inceleme raporuna istinaden, bir kısım akaryakıt alımlarının belgesiz olduğunun tespit edildiğinden bahisle 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun 4. maddesinin 3. fıkrası uyarınca 2018 yılının Temmuz dönemine ilişkin olarak re'sen tarh edilen özel tüketim vergisi ile kesilen vergi ziyaı cezasının iptali istemiyle dava açılmıştır. İLGİLİ MEVZUAT: 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3. maddesinin (B) fıkrasında, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği, vergiyi doğuran olayla ilgisi tabii ve açık bulunmayan şahit ifadesinin ispatlama vasıtası olarak kullanılamayacağı; iktisadi, ticari ve

teknik icaplara uymayan ve olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfetinin bunu iddia eden tarafa ait olacağı; 186. maddesinde de, envanter çıkarmanın, bilanço günündeki mevcutları, alacakları ve borçları saymak, ölçmek, tartmak ve değerlemek suretiyle kesin bir şekilde ve müfredatlı olarak tespit etmek olduğu hükmüne yer verilmiştir. 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun 4. maddesinin 3. fıkrasında, fiili veya kaydi envanter sırasında bu Kanun'a ekli listelerdeki malların belgesiz olarak bulundurulduğunun tespiti halinde, belgesiz mal bulunduran mükelleflere, bu malların alış belgelerinin ibrazı için tespit tarihinden itibaren 10 günlük bir süre verileceği, bu süre içinde alış belgelerinin ibraz edilememesi halinde, belgesi ibraz edilemeyen malın tespit tarihindeki emsal bedeli üzerinden hesaplanan özel tüketim vergisinin, alışını belgeleyemeyen mükellef adına re'sen tarh edileceği, tarh edilecek özel tüketim vergisinin, asgari maktu vergi tutarına göre hesaplanacak vergiden az olamayacağı, bu tarhiyata vergi ziyaı cezasının uygulanacağı, ancak, belgesiz mal bulunduran mükelleflere bu malları satanlara, bu satışları ile ilgili vergi inceleme raporuna dayanılarak özel tüketim vergisi tarhiyatı yapıldığı takdirde, ayrıca alıcıdan özel tüketim vergisi ve buna ilişkin cezanın aranmayacağı düzenlenmiştir. HUKUKİ DEĞERLENDİRME: Yukarıda yer verilen mevzuat hükümlerinin birlikte değerlendirilmesinden; 4760 sayılı Kanun'un 4. maddesinin 3. fıkrasıyla belgesiz mal ve hizmet dolaşımının önlenmesi amaçlandığından, fiili envanter dışında sadece kaydi envanter yapılmak suretiyle de mükelleflerin belgesiz mal alışında bulunduğu tespit edilebilecek olup, vergi sorumluluğu öngörülerek hakkında tarhiyat yapılabilecektir. Mükellef kavramı özel tüketim vergisi mükellefi olanların yanı sıra işletmesiyle ilgili fiili veya kaydi envanter yapılabilen ticari, sınai, zirai, serbest meslek faaliyeti kapsamında gelir veya kurumlar vergisi mükelleflerini de kapsamaktadır. Bu kapsamda envanter, fiili ve kaydi olmak üzere iki şekilde yapılabilir. Fiili envanter uygulamasında; işletmeye dahil iktisadi kıymetler saymak, ölçmek, tartmak, değerlemek veya bu şekilde tespit edilmesi mutad olmayan mallarda tahmin etmek suretiyle tespit edilirken, kaydi envanter çalışmasında; defter ve belgeler kullanılmak ve bu yolla mal hareketleri takip edilmek suretiyle tespit edilmektedir. Fiili envanter uygulaması, defter ve belgeler üzerinde yapılan çalışmada dönem başı mal mevcudu ile dönem içi mal alışları toplamından dönem içi mal satışları toplamını çıkarmak ve bu şekilde tespit edilen kaydi mal miktarını (dönem sonu mal mevcudu) fiili

envanter çalışmasında tespit edilen fiili mal miktarı ile mukayese etmek suretiyle yapılmaktadır. Buna karşın kaydi envanter uygulaması, tamamen defter ve belgeler üzerinde yapılmakta ve (dönem başı mal mevcudu + dönem içi mal alışları = dönem içi mal satışları + dönem sonu mal mevcudu) denklemi kullanılmak suretiyle gerçekleştirilmektedir. Her ne kadar Bölge İdare Mahkemesince, 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'na ekli (I) sayılı listede yer alan mallardan akaryakıt sayılanların mükellefinin, EPDK tarafından lisans verilmiş ithalatçılar veya rafineriler dahil imal edenler olduğu, bu koşulu taşıyanlar nezdinde yapılacak fiili veya kaydi envanter sırasında belgesiz mal bulundurulduğunun saptanması halinde bunlar, yani mükellefler adına maddedeki koşullar dahilinde cezalı tarhiyat yapılabileceği; özel tüketim vergisi uygulamasında mükellef kabul edilmeyen akaryakıt bayileri hakkında ancak, kaçak akaryakıt bulundurduklarının tespiti halinde müteselsil sorumlu sıfatıyla cezalı tarhiyat yapılabileceği ifade edilmişse de, yukarıda açıklandığı üzere, 4760 sayılı Kanun'un 4. maddesinin 3. fıkrası kapsamında "mükellef" kavramı özel tüketim vergisi mükellefi olanların yanı sıra işletmesiyle ilgili fiili veya kaydi envanter yapılabilen ticari, sınai, zirai, serbest meslek faaliyeti kapsamında gelir veya kurumlar vergisi mükelleflerini de kapsamakta olup, bu bağlamda kurumlar vergisi mükellefi olan akaryakıt bayilerinin belgesiz akaryakıt bulundurması halinde özel tüketim vergisinden sorumlu olduğunun kabul edileceği açıktır. Öte yandan, ileri teknoloji ürünü bir katkı maddesi olan ulusal marker, ülkemizde tüketilecek akaryakıta rafineri çıkışında veya gümrük girişinde, sanayide yan ürün olarak ve diğer şekillerde üretilen akaryakıta ise ticari faaliyete konu edilmeden önce eklenmekte olup, akaryakıtın standartlara uygun, diğer bir ifadeyle kaçak olup olmadığının belirlenmesine imkan sağlamaktadır. Bu haliyle marker içerip içermemesi, söz konusu akaryakıtı belgesiz olarak bulunduranlar yönünden 4760 sayılı Kanun'un hangi maddesinin uygulanacağının tespiti bakımından önem arz etmekte olup, Bölge İdare Mahkemesinin marker ihtiva eden ürünün kullanım zorunluluğu getirilen özel etiketi veya işareti taşıyan diğer mallar gibi, özel tüketim vergisinin ödenmiş olduğunun kabulünün gerektiği yolundaki değerlendirmesine katılma imkanı bulunmamaktadır. Bu bağlamda, fiili veya kaydi envanter sırasında, belgesiz akaryakıt bulundurduğu tespit edilenlerin özel tüketim vergisinden sorumlu oldukları sonucuna ulaşılmaktadır. Olayda, 4760 sayılı Kanun'un 4. maddesinin 3. fıkrası kapsamında davacının sorumluluğuna gidilebileceği açık olup, hakkında düzenlenen

vergi inceleme raporundaki tespitler dikkate alınarak uyuşmazlığın esası hakkında yapılacak inceleme sonucuna göre yeniden karar verilmek üzere temyize konu kararın bozulması gerekmiştir. KARAR SONUCU: Açıklanan nedenlerle; 1. Temyiz isteminin kabulüne, 2. Ankara Bölge İdare Mahkemesi 4. Vergi Dava Dairesinin 16/10/2019 tarih ve E:2019/947, K:2019/1670 sayılı kararının BOZULMASINA, 3. Yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın anılan Daireye gönderilmesine, 4. 492 sayılı Harçlar Kanunu'nun 13. maddesinin (j) bendi parantez içi hükmü uyarınca alınması gereken harç dahil olmak üzere, yargılama giderlerinin yeniden verilecek kararda karşılanması gerektiğine, 23/05/2023 tarihinde kesin olarak oybirliğiyle karar verildi.