7. Daire: İade/Mahsup

T.C. D A N I Ş T A Y YEDİNCİ DAİRE Esas No : 2018/1392 Karar No : 2019/1172 Anahtar Kelimeler : -İade/Mahsup Özeti : "İdarece, iade/mahsuba konu edilen ürünün akaryakıtlara karıştırılabilen veya akaryakıt olarak kullanılabilen eşya olduğu yönünde somut ve geçerli bir tespit yapılmaksızın, 5015 sayılı Kanunu'nun 2. maddesinde tanımlanan ürün kapsamının geniş yorumlanması sonucu oluşturulan yazılı bir görüşten hareketle işlem tesis edildiği görülmekle birlikte, davacının iade/mahsup şartlarını yerine getirdiği, imal edilen ürünlerin GTİP pozisyonlarının, gerek 4760 sayılı Kanuna ekli (I) sayılı listenin (B) cetvelinde, gerekse 5015 sayılı Kanunun 2. Maddesine istinaden çıkarılan EPDK kararında yer verilen GTİP numaraları arasında bulunmadığının anlaşılması karşısında, kanunda açıkça yer verilmeyen bir hususun yorum yolu ile yükümlülük haline getirilmesi vergilendirmede "yasallık", "hukuki güvenlik" ve "belirlilik" ilkelerine aykırılık oluşturduğu hakkında. TEMYİZ EDEN (DAVACI) : … Petrol Ürünleri Gıda İthalat İhracat Nakliyat Sanayi Ticaret Limited Şirketi (Eski Unvanı: … Petrol Ürünleri Gıda İthalat İhracat Nakliye Laboratuar Hizmetleri Sanayi Ticaret Limited Şirketi) VEKİLİ : Av. … KARŞI TARAF (DAVALI) : Adana Vergi Dairesi Başkanlığı (Yüreğir Vergi Dairesi Müdürlüğü) VEKİLİ : Av. … İSTEMİN KONUSU : Konya 1. Vergi Dava Dairesinin 30/03/2018 tarih ve E:2017/337, K:2018/647 sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ : Dava Konusu İstem: Madeni yağ ve müstahzarları imalatı faaliyetinde bulunan davacının, 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu uygulaması kapsamında, 2014 yılının Kasım ayının 1. dönemlerine ilişkin iade mahsup başvurusunun reddine dair işlemin iptali istemiyle dava açılmıştır. İlk Derece Mahkemesi Kararının Özeti: Adana 2. Vergi Mahkemesinin 30/12/2016 tarih ve E:2015/1700, K:2016/1922 sayılı kararıyla; davacının üretmiş olduğu yağlama müstahzarlarının 5015 sayılı Petrol Piyasası Kanunu'nun 2. maddesinde yer alan madeni yağ tanımına giren ve/veya bu kapsamda kullanılan ürün olduğundan bahisle mahsuben iade isteminin reddine dair işlemin iptali istemiyle açılan davanın; Mahkemelerince yaptırılan bilirkişi incelemesi sonucunda düzenlenen bilirkişi raporundaki tespitler değerlendirilerek, üretimi yapılan "…" adlı ürünün, 5015 sayılı Kanunun 2. maddesinde yer alan madeni yağ tanımını karşıladığı ve 2012/3792 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile de bu kapsamda yer alan ürünün iadeye konu edilemeyeceği sonucuna varıldığı, davacı tarafından bilirkişi raporuna yapılan itirazların raporu kusurlandıracak nitelikte olmadığı, tesis edilen işlemde hukuka aykırılık bulunmadığı gerekçesiyle reddine karar verilmiştir. Bölge İdare Mahkemesi Kararının Özeti: Bölge İdare Mahkemesi Vergi Dava Dairesince; istinaf başvurusuna konu Mahkemesi kararının hukuka ve usule uygun olduğu ve davacı tarafından ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği belirtilerek, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca istinaf başvurusunun reddine karar verilmiştir. TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : İmalat süreci ve süreç sonunda elde ettiği mamüllere ilişkin kendi yaptırmış olduğu bilirkişi raporunu dosyaya sunarak, ithal edilen baz yağını on iki ay içinde (I) sayılı listede yer almayan yağlama yağı katkı maddesi imalinde kullandığı, ithal edilen baz yağına ilave ettiği katkı maddelerinin hazır olarak temin edildiği, baz yağ oranı %70'den az olan … cinsi eşyanın üretildiği, söz konusu ürünün 3824.90.35.00 pozisyonunda yer aldığı, ilgili pozisyonların gerek 2012/3792 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı, gerekse 3572/12 sayılı EPDK Kararında sayılan pozisyonlar arasında bulunmadığı, ürünlerin 5015 sayılı Petrol Piyasası Kanunu'nun 2. maddesinde tanımlanan "madeni yağ" cinsi eşya olmadığı, bu yönüyle 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu kapsamında mahsuben iade hakkının bulunduğu, idarece tesis edilen işlemin açıkça hukuka aykırı olduğunu ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Savunma verilmemiştir. DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ EMİNE KAHRAMAN'IN DÜŞÜNCESİ : 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'na ekli (l) sayılı listenin (B) cetvelindeki malların GTİP numaraları ve 5015 Sayılı Petrol Piyasası Kanunu'nun 2. maddesine istinaden EPDK tarafından belirlenen GTİP numaraları arasında davacı tarafından imal edilen ürünlerin sayılmadığı, buna karşın, davacının mahsuben iade talebinin, ürünün madeni yağ sınıfına girdiği ve akaryakıtlara karıştırılabilen veya akaryakıt olarak kullanılabilen eşya olduğu yönünde somut ve geçerli bir tespit yapılmaksızın, Anayasa ile teminat altına alınmış olan hukuk devleti ilkesinin unsurlarından olan ''yasallık'', ''hukuki güvenlik'' ve "belirlilik" ilkelerine aykırı olarak, Gelir İdaresi Başkanlığı ile Adana Vergi Dairesi Başkanlığının yazılarında yer alan yorumdan hareketle kanaate dayalı olarak reddedilmesinde hukuka uygunluk bulunmadığından, temyiz isteminin kabulü ile Bölge İdare Mahkemesi kararının bozulması gerektiği düşünülmektedir. TÜRK MİLLETİ ADINA Karar veren Danıştay Yedinci Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü: İNCELEME VE GEREKÇE: MADDİ OLAY : 3403.19.10.00 ve 3403.03.19.90.00 pozisyonunda ithal edilen baz yağlarına katkı maddesi eklenerek; 3824.90.35.00 pozisyonunda yer alan … adlı ürünü imal eden davacı tarafından, 2014 yılının Kasım ayının 1. dönemlerinde üretimde kullanılan baz yağ miktarına karşılık gelen özel tüketim vergisinin 2012/3792 sayılı Bakanlar Kurulu Kararının 1. maddesi gereğince mahsuben iade edilmesi talebiyle yapılan başvurusu; İdarece, Gelir İdaresi Başkanlığının 21/08/2015 tarih ve 81161 sayılı yazısı uyarınca, anılan Bakanlar Kurulu Kararı ile 25 seri nolu Özel Tüketim Vergisi Genel Tebliğine göre; 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanununa ekli (I) sayılı listenin (B) cetvelinde açıkça GTİP numaraları ile belirlenen malların ancak, (I) sayılı listeye dahil olmayan malların imalinde kullanılması halinde iadeye konu edilebileceği, davacı tarafından üretilen 38.24 GTİP pozisyonundaki eşyanın ise 3572/12 sayılı EPDK Kararının 2. maddesi kapsamında tanımlanan madeni yağ sınıfına girdiği ve akaryakıta karıştırılması veya akaryakıt olarak kullanılmasının mümkün olduğundan bahisle

reddedilmiştir. İlgili talebin reddi üzerine de görülmekte olan dava açılmıştır. İLGİLİ MEVZUAT: Hukuk devleti doktrinde; "insan haklarına dayanan, bu hak ve özgürlükleri koruyup güçlendiren, eylem ve işlemleri hukuka uygun olan, her alanda adaletli bir hukuk düzeni kurup bunu geliştirerek sürdüren, Anayasa’ya aykırı durum ve tutumlardan kaçınan, hukuku tüm devlet organlarına egemen kılan, Anayasa ve yasalarla kendini bağlı sayan, yargı denetimine açık olan devlet" şeklinde tanımlanmıştır. Anayasanın 73. maddesinin 3. fıkrasında da; " Vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülükler kanunla konulur, değiştirilir veya kaldırılır." denmek suretiyle de "vergilendirmede kanuniliğin" esas olduğu belirtilmiştir. 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanununun 8. maddesinin 1. fıkrasında Kanuna ekli (I) sayılı listenin (B) cetvelindeki malların; (I) sayılı listeye dahil olmayan malların imalinde kullanılmak üzere mükellefler tarafından tesliminde tarh ve tahakkuk ettirilen özel tüketim vergisinin Bakanlar Kurulu tarafından belirlenecek kısmının, teminat alınmak suretiyle tecil olunacağı, 12. maddesinin 1. fıkrasında, özel tüketim vergisinin, Kanuna ekli listelerde yazılı malların karşılarında gösterilen tutar ve/veya oranlarda alınacağı, 2. fıkrasının (a) bendinde Bakanlar Kurulunun topluca veya ayrı ayrı olmak üzere (I) sayılı listedeki mallar için uygulanan maktu vergi tutarlarını, her bir mal itibarıyla en yüksek vergi tutarının yarısına kadar artırmaya, sıfıra kadar indirmeye, bu sınırlar içinde mal cinsleri, özellikleri, kullanım yerleri veya ithalatın şekline göre farklı tutarlar tespit etmeye yetkili olduğu, 4. fıkrasında da (I) sayılı listedeki mallar için uygulanan maktu vergi tutarlarının, bu maddenin (2) numaralı fıkrasının (a) bendi uyarınca farklı tespit edilmesi halinde; Maliye Bakanlığının vergi farklılaştırmasını, verginin mükellefe veya vergiye tâbi işlemlere taraf olanlara iadesi yöntemi ile uygulamaya, teminat istemeye, bu teminatın türü, tutarı ve çözümüne ilişkin usul ve esaslar ile verginin iadesine ilişkin usul ve esasları belirlemeye yetkili olduğu hükme bağlanmıştır. 4760 sayılı Kanununun 8. ve 12. maddeleri ile verilen yetkiye dayanılarak Bakanlar Kurulu tarafından çıkarılan 2012/3792 sayılı Kararla, 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanununa ekli (I) sayılı listenin (B) cetvelindeki vergi tutarları uygulanarak teslim edilen malların, imalatçılar tarafından imalatta kullanılmaları halinde vergi tutarlarının indirimli uygulanmasına yönelik düzenlemeler yapılarak, belirtilen Kararın 1. maddesinde, Özel Tüketim Vergisi Kanunu'na ekli (I) sayılı listenin (B)

cetvelindeki vergi tutarları uygulanarak teslim edilen malların, (I) sayılı listeye dahil olmayan malların imalinde imalatçılar tarafından kullanılması halinde, imalatta kullanılan mallar için bahse konu maddede GTİP numaraları itibariyle karşılarında gösterilen oran ile daha önce uygulanan vergi tutarının çarpılması suretiyle hesaplanan vergi tutarlarının uygulanacağı, 5015 sayılı Petrol Piyasası Kanunu'nun 2. maddesinde yer alan madeni yağ tanımına giren mallar ile bu kapsamda kullanılan diğer malların imal edilmesi halinde, hükmün uygulanmayacağı düzenlenmiştir. Belirtilen Kararname ile düzenlenen indirimli vergi uygulamalarından kaynaklanan vergi farklılaştırmalarının alıcılara nasıl iade edileceğine dair usul ve esaslar ise Kanununun 12'nci maddesinin (4) numaralı fıkrasında Maliye Bakanlığına verilen yetkiye istinaden 11.10.2012 tarihli ve 28348 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan 25 seri nolu Özel Tüketim Vergisi Genel Tebliği ile belirlenmiştir. Genel tebliğin (1.1.) bölümünde; ".... ithalatçı imalatçılar tarafından doğrudan ithal edilen (B) cetvelindeki malların (I) sayılı listeye dâhil olmayan malların imalinde kullanılmasının, Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun 2'nci maddesinin 3'üncü fıkrasının (a) bendi uyarınca teslim sayılacağı, buna göre ithalatçı imalatçıların, bu mallar için yurt içindeki özel tüketim vergisi mükelleflerinin teslimlerinde olduğu gibi birimi itibariyle (B) cetvelinde yer alan yürürlükteki vergi tutarları üzerinden vergi beyan ederek ödeyecekleri,...", (1.2.) bölümünde; "...ithal edilen malların ithal tarihini takip eden ay başından itibaren 12 ay içinde imalatta kullanılması gerektiği..., (1.3.) bölümünde; "...sanayi sicil belgesini haiz alıcı imalatçıların iade talep edebileceği, ancak Petrol Piyasası Kanunu'nun 2'nci maddesinde yer alan madeni yağ tanımına giren mallar ile bu mallar kapsamında kullanılan diğer malların imal edilmesi halinde iade talep edilemeyeceği..., (1.4.) bölümünde; "İmalatçıların (I) sayılı listenin b cetvelinde yer alan malları, bu listeye dâhil olmayan malların imalinde kullanmaları halinde iadesini talep edebilecekleri vergi tutarının, bu mallar için daha önce ödenen vergi tutarları ile söz konusu Kararnamenin eki Kararın 1'inci maddesinde belirlenen oranlara göre hesaplanan vergi tutarları arasındaki fark tutar olacağı....", (4.1.) bölümünde mahsuben iade talepleri açıklanmış olup; (4.1.2) bölümünde de mahsup dilekçesine eklenecek belgeler belirtilmiştir. 5015 sayılı Kanunun 2. maddesinde de; "Baz yağına veya kimyasal sentez yöntemi ile işlenen maddelere, bazı katkıların ilâvesi sonucu, hareketli ve temas halinde olan iki yüzey arasındaki sürtünme ve/veya aşınmayı azaltma veya soğutma özelliğine sahip mamul haline getirilen doğal veya yapay maddeler" olarak tanımlanmıştır.

Bu tanıma göre; 22/11/2012 tarihli ve 3572/12 sayılı EPDK Kurul Kararı'nın 2. maddesinde ''Ham Petrol, Akaryakıt, İhrakiye, Madeni Yağ, Baz Yağ ve Petrolle İlişkili Maddelerin" GTİP numaraları belirtilmek suretiyle (ç) bendine göre "2710.19.81.00.00, 2710.19.83.00.00, 2710.19.85.00.00, 2710.19.87.00.00, 2710.19.91.00.00, 2710.19.93.00.00, 2710.19.99.00.25, 3403.11.00.00.00, 3403.19.10.00.00, 3403.19.90.00.00, 3403.91.00.00.00 ve 3403.99.00.00.00 Gümrük Tarife İstatistik Pozisyonlu maddeler, “madeni yağ” olarak belirlenmiştir. HUKUKİ DEĞERLENDİRME: Anayasa’nın 73. maddesinde, vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülüklerin kanunla konulacağı, değiştirileceği veya kaldırılacağı öngörülerek Anayasa’nın 2. maddesinde nitelikleri belirtilen hukuk devleti ilkesi vergilendirme ilkeleri yönünden somut biçimde dile getirilmiştir. Bireylerin sosyal ve ekonomik durumlarını etkileyecek keyfi uygulamalara neden olmaması için, vergilendirmede, vergiyi doğuran olayın ve vergilerin matrah ve oranlarının, yukarı ve aşağı sınırlarının, tarh ve tahakkuklarının, tahsil usullerinin, yaptırımlarının ve zamanaşımı gibi belli başlı temel ögelerinin kanunlarla belirlenmesi gerekir. Anayasa'nın 2. maddesinde yer alan hukuk devletinin temel ilkelerinden biri de "belirlilik"tir. Bu ilkeye göre, yasal düzenlemelerin hem kişiler hem de idare yönünden herhangi bir duraksamaya ve kuşkuya yer vermeyecek şekilde açık, net, anlaşılır ve uygulanabilir olması, ayrıca kamu otoritelerinin keyfi uygulamalarına karşı koruyucu önlem içermesi de gereklidir. Belirlilik ilkesi, hukuksal güvenlikle bağlantılı olup birey, yasadan, belirli bir kesinlik içinde, hangi somut eylem ve olguya hangi hukuksal yaptırımın veya sonucun bağlandığını, bunların idareye hangi müdahale yetkisini doğurduğunu bilmelidir. Hukuk güvenliği, normların öngörülebilir olmasını, bireylerin tüm eylem ve işlemlerinde devlete güven duyabilmesini, devletin de yasal düzenlemelerde bu güven duygusunu zedeleyici yöntemlerden kaçınmasını gerekli kılar. Anayasa Mahkemesi’nin 14/01/2015 tarih E:2014/100; K:2015/6 sayılı kararında da; “ Belirlilik ilkesi, yalnızca yasal belirliliği değil, daha geniş anlamda hukuki belirliliği de ifade etmektedir. Yasal düzenlemeye dayanarak erişilebilir, bilinebilir ve öngörülebilir gibi niteliksel gereklilikleri karşılaması koşuluyla, mahkeme içtihatları ve yürütmenin düzenleyici işlemleri ile de hukuki belirlilik sağlanabilir. Aslolan muhtemel muhataplarının mevcut şartlar altında belirli bir işlemin ne tür sonuçlar doğurabileceğini öngörmelerini mümkün kılacak bir normun varlığıdır.”, belirlilik ilkesinin

sadece yasaları değil, idarenin düzenleyici işlemlerini de kapsadığına işaret edilmiştir. İdare, alt düzenleyici metinler veya uygulamalar ile verginin kanuniliği ilkesi ile iç içe geçmiş olan verginin öngörülebilirliği ve verginin belirliliği ilkesine aykırı olarak, mükellefler aleyhine, vergi koyamacağı gibi, vergi yasalarının uygulanma alanını daraltamaz ya da genişletemez. Dava dosyasının incelenmesinden; davacının, 3824.90.35.00 pozisyonunda yer alan … adlı ürünü imal ettiğine dair üretim tasdik raporunu vergi dairesine ibraz ettiği, 2012/3792 sayılı Bakanlar Kurulu Kararının 1. maddesi gereğince mahsuben iade talebinde bulunduğu, idarece de anılan pozisyonda yer alan ürünlerin imal edildiğinin kabul edildiği, Mahkemece yaptırılan bilirkişi raporunda da imal edilen ürünlerin anılan pozisyonda yer alan ürünler olduğunun belirtildiği, bu konuda taraflar arasında herhangi bir ihtilaf bulunmadığı, Gelir İdaresi Başkanlığının 21/08/2015 tarih ve 81161 sayılı yazısı ile verdiği görüşten hareketle, 38.24 GTİP pozisyonundaki ürünlerin, 5015 Sayılı Petrol Piyasası Kanunu ile 3572/12 sayılı EPDK Kararı kapsamında tanımlanan madeni yağ sınıfı eşya kapsamına girdiği ve akaryakıta karıştırılması veya akaryakıt olarak kullanılmasının mümkün olduğundan bahisle mahsuben iade talebinin reddedildiği anlaşılmaktadır. İdarece, iade/mahsuba konu edilen ürünün akaryakıtlara karıştırılabilen veya akaryakıt olarak kullanılabilen eşya olduğu yönünde somut ve geçerli bir tespit yapılmaksızın, 5015 sayılı Kanunu'nun 2. maddesinde tanımlanan ürün kapsamının geniş yorumlanması sonucu oluşturulan yazılı bir görüşten hareketle işlem tesis edildiği görülmekle birlikte, davacının iade/mahsup şartlarını yerine getirdiği, imal edilen ürünlerin GTİP pozisyonlarının, gerek 4760 sayılı Kanuna ekli (l) sayılı listenin (B) cetvelinde, gerekse 5015 sayılı Kanunun 2. maddesine istinaden çıkarılan EPDK kararında yer verilen GTİP numaraları arasında bulunmadığının anlaşılması karşısında, kanunda açıkça yer verilmeyen bir hususun yorum yolu ile yükümlülük haline getirilmesi ''yasallık'', ''hukuki güvenlik'' ve "belirlilik" ilkelerine aykırılık oluşturduğundan, tesis edilen işlemde hukuka uyarlık bulunmamaktadır.

KARAR SONUCU: Açıklanan nedenlerle; 1. TEMYİZ İSTEMİNİN KABULÜNE, 2. Konya Bölge İdare Mahkemesi 1. Vergi Dava Dairesinin 30/03/2018 tarih ve E:2017/337, K:2018/647 sayılı kararının BOZULMASINA, 3. Yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın anılan Daireye gönderilmesine, 4. 492 sayılı Harçlar Kanunu'nun 13. maddesinin (j) bendi parantez içi hükmü uyarınca alınması gereken harç dahil olmak üzere, yargılama giderlerinin yeniden verilecek kararda karşılanması gerektiğine, 07/03/2019 tarihinde kesin olarak oybirliğiyle karar verildi.