7. Daire: Mükellef, Alıcı, Sorumluluk

T.C. D A N I Ş T A Y Yedinci Daire Esas No : 2016/1761 Karar No : 2019/3951 Anahtar Kelimeler : -Mükellef, -Alıcı, -Sorumluluk Özeti : Yurt içinden alınan katkı maddesine ilişkin olarak mükellefi olan satıcı tarafından beyan edilerek hazineye intikal ettirilmeyen ÖTV’den alıcı konumundaki davacının sorumlu tutulamayacağı hakkında. Temyiz Eden (Davacı) : … Vekili : Av. … Karşı Taraf (Davalı) : Sakarya Vergi Dairesi Başkanlığı (Ali Fuat Cebesoy Vergi Dairesi Müdürlüğü) Vekilleri : Av. … İstemin Konusu : Sakarya Vergi Mahkemesinin 12/06/2015 tarih ve E:2014/969, K:2015/397 sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir. Yargılama Süreci : Dava Konusu İstem: Madeni yağ imalatı ve satışı işiyle iştigal eden davacının 2013 yılının Mayıs, Haziran ve Temmuz aylarında ithal ettiği baz yağları ile ilgili olarak gümrük idaresine verdiği teminatın çözülmesi talebiyle davalı idareye yaptığı başvurunun, madeni yağ üretiminde kullanmak amacıyla satın alınan katık maddelerin özel tüketim vergisi tutarlarının satılan ürüne isabet eden özel tüketim vergisi tutarından mahsup edilmesine rağmen ödenmeyen özel tüketim vergisinin bulunduğundan bahisle reddine dair işlemin iptali istemiyle dava açılmıştır. İlk Derece Mahkemesi Kararının Özeti: Özel tüketim vergisi mükelleflerinden vergisi ödenerek satın alınan bir malın aynı listede yer alan başka bir malın imalinde kullanılması halinde, üretimde kullanılan mala isabet eden özel tüketim vergisinin indirime konu olabilmesi için ödeme

yapılması gerektiği, özel tüketim vergisinin bir defaya mahsus alınan bir vergi olduğu; Mahkemelerinin ara kararlarına verilen cevabi yazıda da; davacının yurt içinde katık madde alımında bulunduğu … Petrokimya San. Tic. Ltd. Şti tarafından davaya konu dönemlere ilişkin özel tüketim vergisi beyannamelerinin verilmesine rağmen herhangi bir ödemede bulunulmadığının bildirildiği, diğer taraftan, gümrük idaresince teminat alınmasındaki amacın söz konusu malların ithalinin verginin konusunu oluşturmaması nedeniyle bu malların yurt içindeki teslimlerinde beyan edilip ödenmesi gereken özel tüketim vergisinin güvence altına alınması olduğu hususu da göz önünde bulundurulduğunda, 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun 9. maddesinde öngörülen indirimin yasal şartları oluşmadığından tesis edilen işlemde hukuka aykırılık bulunmadığı gerekçesiyle davanın reddine karar verilmiştir. Temyiz Edenin İddiaları: Madeni yağ üretiminde kullanılan katık maddelerin özel tüketim vergisi tutarlarının gösterildiği faturalarla yurt içinden temin edildiği, bu tutarların satılan ürüne isabet eden kısmının mahsup edilerek satıcı şirketin banka hesabına havale edilmek suretiyle ödendiği, ödenen verginin satıcı tarafından hazineye intikal ettirilmeyerek vergisel yükümlülüklerin yerine getirilmemesinden sorumlu olmadıkları ileri sürülmektedir. Karşı Tarafın Savunması: Yurt içinden alınan ve liste içi mal üretiminde kullanılan katık maddelerin özel tüketim vergisinin 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun 9. maddesi gereğince indirilebilmesi için, satıcı tarafından beyan edilerek ödenmesi gerektiğinden, tesis edilen işlemde hukuka aykırılık bulunmadığı savunulmuştur. Danıştay Tetkik Hâkimi Türkan Ermenek'in Düşüncesi: Davacının madeni yağ üretiminde kullandığı müstahzara ilişkin özel tüketim vergisini mahsup etmek suretiyle tüm faturaların mükellef satıcıya banka havalesi yoluyla ödediğini beyanla buna ilişkin belgelerin dosya kapsamında yer aldığı, üretilen madeni yağın teslimi ile buna ilişkin özel tüketim vergisinin beyan edilerek ödendiği hususunda ihtilaf bulunmadığı, üretime ilişkin yeminli mali müşavir raporunun idareye arz edildiği hususları dikkate alındığında, yurt içinden alınan katkı maddesine ilişkin olarak mükellefi tarafından beyan edilerek hazineye intikal ettirilmeyen özel tüketim vergisinden alıcı durumundaki davacının sorumlu tutulmasının, kanunun ruhuna, hukuk devleti ilkesi ile hukuki güvenlik ilkelerinin yanısıra iyi idare ilkelerine aykırılık oluşturacağından, dava konusu işlemin iptali gerekirken, istemin özeti bölümünde yazılı gerekçeyle davanın reddi yolunda verilen mahkeme kararında isabet görülmemiştir.

TÜRK MİLLETİ ADINA Karar veren Danıştay Yedinci Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü: İnceleme ve Gerekçe: Maddi Olay : Madeni yağ alım-satımı ile üretimi faaliyetinde bulunan davacının ithal ettiği baz yağına, yurt içinden … Petrokimya Loj. Nak. San. ve Tic. Ltd. Şti.' den aldığı katkı maddelerini eklemek suretiyle, ürettiği madeni yağı teslim ederek buna ilişkin özel tüketim vergilerini beyan edip ödediğini belirterek, ithalat sırasında baz yağı için verdiği teminatın çözümü talebiyle yaptığı başvurusu; yurt içinde satın aldığı müstahzar katkı maddelerinin özel tüketim vergisinin anılan satıcı firma tarafından beyan edilmesine rağmen ödenmediğinden bahisle reddedilmiştir. Gümrük idaresindeki teminatının çözümü talebiyle yaptığı başvurunun idarece reddi üzerine işbu dava açılmıştır. İlgili Mevzuat: 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun 1. maddesinin 1. fıkrasında, bu Kanuna ekli (I) sayılı listedeki malların ithalatçıları veya rafineriler dahil imal edenler tarafından tesliminin bir defaya mahsus olmak üzere özel tüketim vergisine tâbi olduğu; 4. maddesinde; özel tüketim vergisi mükellefinin, bu Kanuna ekli; (I), (III) ve (IV) sayılı listelerdeki mallar ile (II) sayılı listedeki mallardan kayıt ve tescile tâbi olmayanları imal, inşa veya ithal edenler ile bu malların müzayede yoluyla satışını gerçekleştirenler olduğu, 9. maddesinde özel tüketim vergisine tabi bir malın, bu malla aynı listede yer alan başka bir malın imalinde kullanılması halinde, ödenen özel tüketim vergisinin, ödenecek özel tüketim vergisinden indirilebileceği, 12'nci maddenin 1'inci fıkrasında, özel tüketim vergisinin, Kanuna ekli listelerde yazılı malların karşılarında gösterilen tutar ve/veya oranlarda alınacağı, 2'nci fıkrasının (a) bendinde, Bakanlar Kurulunun topluca veya ayrı ayrı olmak üzere (I) sayılı listedeki mallar için uygulanan maktu vergi tutarlarını, her bir mal itibarıyla en yüksek vergi tutarının yarısına kadar artırmaya, sıfıra kadar indirmeye, bu sınırlar içinde mal cinsleri, özellikleri, kullanım yerleri veya ithalatın şekline göre farklı tutarlar tespit etmeye yetkili olduğu, 4'üncü fıkrasında ise (I) sayılı listedeki mallar için uygulanan maktu vergi tutarlarının, bu maddenin (2) numaralı fıkrasının (a) bendi uyarınca farklı tespit edilmesi halinde; Maliye Bakanlığının vergi farklılaştırmasını, verginin mükellefe veya vergiye tâbi işlemlere taraf olanlara iadesi yöntemi ile uygulamaya, teminat istemeye, bu teminatın türü,

tutarı ve çözümüne ilişkin usul ve esaslar ile verginin iadesine ilişkin usul ve esasları belirlemeye yetkili olduğu düzenlenmiştir. 4760 sayılı Kanununun 12. maddesi ile verilen yetkiye dayanılarak Bakanlar Kurulu tarafından çıkarılan 2012/3792 sayılı Kararla, 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanununa ekli (I) sayılı listenin (B) cetvelindeki vergi tutarları uygulanarak teslim edilen malların, imalatçılar tarafından imalatta kullanılmaları halinde vergi tutarlarının indirimli uygulanmasına yönelik düzenlemeler yapılarak, belirtilen Kararın 2'nci maddesinde, Kanuna ekli (I) sayılı listenin (B) cetvelindeki vergi tutarları uygulanarak teslim edilen malların, aynı cetvelde yer alan vergi tutarı daha düşük malların imalinde imalatçılar tarafından kullanılması halinde, imalatta kullanılan mallar için imal edilen malın tabi olduğu özel tüketim vergisi tutarı uygulanacağı, bu malların teslim tarihi itibariyle uygulanan vergi tutarları ile imal edilen malın tabi olduğu özel tüketim vergisi tutarı arasındaki fark için 4760 sayılı Kanunun 12. maddesinin 4. fıkrasının uygulanacağı düzenlenmiştir. Bakanlar Kurulu Kararına istinaden 11.10.2012 tarihli ve 28348 sayılı Resmi Gazete'de 25 seri nolu Özel Tüketim Vergisi Genel Tebliği yayımlanmıştır. Genel tebliğin (2.) bölümünde; "..... 2012/3792 sayılı Bakanlar Kurulu Kararının eki Kararın 2. maddesinde Özel tüketim Vergisi Kanununa ekli (I) sayılı listenin (B) cetvelindeki vergi tutarları uygulanarak teslim edilen malların, aynı cetvelde yer alan vergi tutarı daha düşük malların imalinde imalatçılar tarafından kullanılması halinde, bu mallar için imal edilen malın tabi olduğu ÖTV tutarının" uygulanacağı, söz konusu malların teslim tarihi itibariyle uygulanan vergi tutarları ile imal edilen malın tabi olduğu vergi tutarı arasındaki farkın iade edilebileceği, (2.1.) bölümünde; ÖTV mükellefleri tarafından aynı cetveldeki vergi tutarı daha düşük malların imalinde kullanılmak üzere imalatçılara tesliminde, diğer alıcılara teslimlerde olduğu gibi, bu malların birimi itibariyle 4760 sayılı Kanuna ekli (I) sayılı listede yer alan yürürlükteki vergi tutarları üzerinden beyan edilerek ödeneceği düzenlenmiştir. Hukuki Değerlendirme: Bu hükümlere göre, özel tüketim vergisinin her mal için bir kez uygulanmasını teminen, vergilenen bir malın ait olduğu listedeki vergiye tabi bir başka malın imalinde kullanılması halinde, imal edilen mal için ödenecek vergiden, daha önce ödenen verginin indirilmesine ilişkin esasları belirleme konusunda Maliye Bakanlığına yetki verilmektedir. Bu düzenleme ile satın alınan mal için ödenen özel tüketim vergisinin, ancak imalinde kullanıldığı malın yurt içinde tesliminde ödenmesi gereken

vergiden indirilebilmesi olanaklı ise de; bu şekilde indirilemeyen verginin iade edilebileceğine dair bir hükme yer verilmemiş olduğundan, ancak bir maliyet unsuru olarak dikkate alınabilmesi mümkündür. Buna göre 4760 sayılı Kanun'un 9. maddesinde düzenlenen vergi indirimi için aranan koşullar; özel tüketim vergisine tabi malların aynı listedeki malların imalatında kullanılması gerektiği, imalatta kullanılan malların özel tüketim vergisinin ödenmiş olması gerektiği, imal edilen mallar için hesaplanan özel tüketim vergisinin ortaya çıkması gerektiği anlaşılmalıdır. Dava dosyasında yer alan bilgi ve belgelerden; davacının faaliyet konularıyla ilgili olarak madeni yağ üretiminde kullanmak üzere Gümrük İdaresine verdiği teminat karşılığında ithal ettiği baz yağına, yurt içindeki … Petrokimya Loj. Nak. San. ve Tic. Ltd. Şti.' den aldığı katkı maddelerini eklemek suretiyle madeni yağ üretiminde bulunduğu, üretime ilişkin yeminli mali müşavir raporunu ibraz ettiği, ürettiği ürünlerin özel tüketim vergisini idareye beyan ederek ödediğine ilişkin olarak taraflar arasında ihtilaf bulunmadığı, bu safhadan sonra Gümrük İdaresindeki teminatın çözümü için yaptığı başvurusunun ise, üretimde kullanılmak üzere yurt içinden alınan katkı maddelerine ilişkin özel tüketim vergisinin anılan şirketçe beyan edildiği ancak ödenmediğinden bahisle reddedildiği anlaşılmaktadır. 4760 sayılı Kanunun verginin indirimini düzenleyen 9. maddesinde, ödenen verginin Maliye Bakanlığınca belirlenen esaslar dahilinde ödenecek vergiden indirileceği emredici biçimde düzenlenmiş olup, ikincil nitelikteki mevzuatta da buna paralel olarak söz konusu verginin ödenmesi koşulunun arandığı görülmekle birlikte, bu verginin alıcı mı yoksa satıcı tarafından mı ödeneceği hususlarında mükellefiyetliğin tespiti durumuna göre karar verilmesi gerekmektedir. Uyuşmazlığa konu olan somut olayda imalatçıya satılan katkı maddesine ait özel tüketim vergisi mükellefinin satıcı olduğu, bu vergi tutarının alıcı durumundaki davacı tarafından satıcıya ödenmesi halinde, mükellef satıcının bu vergiyi beyan ederek hazineye intikal ettirmesi gerekmektedir. Söz konusu verginin hazineye intikal ettirilmemesinde, alıcının ihmal ve kusurunun bulunduğuna ilişkin somut tespit bulunduğunun ortaya konulması hali dışında, mükellef satıcıdan takip ve tahsili yönündeki hukuki mekanizmaların işletilmesi, kanunun ruhuna, hukuk devleti ilkesi ile hukuki güvenlik ilkelerinin bir gereğidir. Buna göre; davacının madeni yağ üretiminde kullandığı müstahzara ilişkin özel tüketim vergisini mahsup etmek suretiyle tüm faturaların mükellef satıcıya banka havalesi yoluyla ödediğine ilişkin belgelerin dosya

kapsamında yer aldığı, üretilen madeni yağın teslimi ile buna ilişkin özel tüketim vergisinin beyan edilerek ödendiği hususunda ihtilaf bulunmadığı, üretime ilişkin yeminli mali müşavir raporunun idareye ibraz edildiği hususları dikkate alındığında, yurt içinden alınan katkı maddesine ilişkin olarak mükellefi tarafından beyan edilerek hazineye intikal ettirilmeyen özel tüketim vergisinden alıcı durumundaki davacının sorumlu tutulması, yukarıda açıklanan hukuki duruma aykırılık oluşturacağından, dava konusu işlemin iptali gerekirken, istemin özeti bölümünde yazılı gerekçeyle davanın reddi yolunda verilen mahkeme kararında isabet görülmemiştir. Karar Sonucu: Açıklanan nedenlerle; 1. Temyiz isteminin kabulüne, 2. Sakarya Vergi Mahkemesinin 12/06/2015 tarih ve E:2014/969, K:2015/397 sayılı kararının bozulmasına, 3. Yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın anılan Mahkemeye gönderilmesine, 4. Yargılama giderlerinin yeniden verilecek kararda karşılanması gerektiğine, 5. 2577 sayılı Kanun'un (Geçici 8. maddesi uyarınca uygulanmasına devam edilen) 54. maddesinin 1. fıkrası uyarınca bu kararın tebliğ tarihini izleyen onbeş gün içerisinde kararın düzeltilmesi yolu açık olmak üzere, 13.6.2019 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi. KARŞI OY Madeni yağ imalatı ve satışı işiyle iştigal eden davacının 2013 yılının Mayıs, Haziran ve Temmuz aylarında ithal ettiği baz yağları ile ilgili olarak gümrük idaresine verdiği teminatın çözülmesi talebiyle davalı idareye yaptığı başvurunun, madeni yağ üretiminde kullanmak amacıyla satın alınan katık maddelerin özel tüketim vergisi tutarlarının satılan ürüne isabet eden özel tüketim vergisi tutarından mahsup edilmesine rağmen ödenmeyen özel tüketim vergisinin bulunduğundan bahisle reddine dair işlemine karşı açılan davanın reddine dair kararın bozulması istenilmektedir. Uyuşmazlığa konu olan somut olayda davacı imalatçıya satılan katkı maddesine ait özel tüketim vergisi mükellefinin satıcı olduğu, bu verginin alıcı durumundaki davacı tarafından satıcıya ödenmesi halinde, mükellef satıcının bu vergiyi beyan ederek Hazineye intikal ettirmesi gerekmektedir. Söz konusu verginin Hazineye intikal ettirilmemesi nedeniyle mükellef satıcıya yönelik olarak takip ve tahsil mekanizmaların işletilmesi, kanunun

ruhuna, hukuk devleti ilkesi ile hukuki güvenlik ilkelerinin yanısıra iyi idare ilkelerinin bir gereğidir. Buna göre; davacının madeni yağ üretiminde kullandığı müstahzara ilişkin özel tüketim vergisini mahsup etmek suretiyle tüm alış fatura tutarlarının mükellef satıcıya banka havalesi yoluyla ödediği, bu durumun tevsikine ilişkin belgelerin dosya kapsamında yer aldığı, üretilen madeni yağın teslimi ile buna ilişkin özel tüketim vergisinin beyan edilerek ödendiği hususunda ihtilaf bulunmadığı, üretime ilişkin yeminli mali müşavir raporunun idareye ibraz edildiği hususları dikkate alındığında, yurt içinden alınan katkı maddesine ilişkin olarak mükellefi tarafından beyan edilerek Hazineye intikal ettirilmeyen özel tüketim vergisinden kanun hükmünü aşmak suretiyle getirilen ikincil düzenleyici işlemlerde alıcı durumundaki davacının sorumlu tutulmasının, yukarıda açıklanan hukuki duruma aykırılık oluşturacağından, temyiz isteminin bu gerekçeyle kabulü gerektiği düşüncesiyle gerekçe yönünden çoğunluk kararına katılmıyorum.