Deniz Yakıtında ÖTV ve Vergi Ziyaı Cezasında Tekerrür

T.C. İSTANBUL BÖLGE İDARE MAHKEMESİ İKİNCİ VERGİ DAVA DAİRESİ ESAS NO :

KARAR NO :

İSTİNAF BAŞVURUSUNDA İTİRAZ EDEN (DAVALI) : ....

VEKİLİ : ....

KARŞI TARAF (DAVACI) : ....

İSTEMİN ÖZETİ : Davacı şirkete ait .... isimli geminin dahili seferden harici sefere geçiş kontrolünde yabancı (transit) akaryakıt kullandığının tespit edilmesi üzerine 2015/3 dönemine ilişkin olarak tarh edilen vergi ziyaı cezalı ve tekerrür arttırımlı özel tüketim vergisini ihtiva eden ihbarnamenin iptali istemiyle açılan davayı "...yurt dışından ithali gerçekleştirilen yakıtın özel tüketim vergisinin konusuna girmemesi, yakıtın herhangi bir şekilde yurt içinde tesliminin gerçekleştirilmemesi, söz konusu yakıtın yine temin eden gemi tarafından dahili seferde kullanılması, bu kullanımın Bakanlar Kurulu Kararı uyarınca ÖTV'den istisna kapsamında olması, bunun yanında kullanılan yakıta ilişkin gümrük vergisi ve KDV’nin ödendiğinin dosya içeriğinden anlaşılması karşısında, yurt içinde dahili seferde kullanılan yakıt için özel tüketim vergisi hesaplanması mümkün olmadığından dava konusu vergi ziyaı cezalı özel tüketim vergisi tarhiyatında hukuka uyarlık bulunmadığı..." gerekçesiyle, kabulü yönündeki İstanbul .... Vergi Mahkemesi'nin .... tarih ve E:...., K:.... sayılı kararının, davalı idare vekili tarafından, Özel Tüketim Vergisi Kanununun 8/1 maddesi ile ilgili olarak yayımlanan Tebliğin 9.1/e bölümü ile Vergi Usul Kanununun 30/2, 72, 74, 75 ve 341. maddeleri hükümleri gözetilerek tesis edilen işlemin yasal ve yerinde olduğu, bu sebeple vergi mahkemesi kararının hukuka uygun olmadığı ileri sürülerek, istinaf yoluyla kaldırılması ve davanın reddine karar verilmesi istenilmektedir.

CEVAP DİLEKÇESİNİN ÖZETİ : Cevap dilekçesi verilmemiştir.

TÜRK MİLLETİ ADINA Hüküm veren İstanbul Bölge İdare Mahkemesi İkinci Vergi Dava Dairesi'nce; dosyadaki belgeler incelenip istinaf başvurusu hakkında gereği görüşüldü:

İstinaf başvurusu, davacı şirkete ait .... isimli geminin dahili seferden harici sefere geçiş kontrolünde yabancı (transit) akaryakıt kullandığının tespit edilmesi üzerine 2015/3 dönemine ilişkin olarak tarh edilen vergi ziyaı cezalı ve tekerrür arttırımlı özel tüketim vergisinin iptali istemiyle açılan davanın kabulü yönündeki İlk Derece Mahkemesi kararının kaldırılması istemine ilişkindir.

2577 Sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun "İstinaf" başlıklı 45. maddesinin 1.fıkrasında; idare ve vergi mahkemelerinin kararlarına karşı, başka kanunlarda aksine hüküm bulunsa dahi, mahkemenin bulunduğu yargı çevresindeki bölge idare mahkemesine başvurulabileceği; 3. fıkrasında, bölge idare mahkemesinin, yaptığı inceleme sonunda ilk derece mahkemesi kararının hukuka uygun bulursa istinaf başvurusunun reddine karar vereceği, karardaki maddi yanlışlıkların düzeltilmesi mümkünse gerekli düzeltmeyi yaparak aynı kararı vereceği; 4. fıkrasında, bölge idare mahkemesinin, ilk derece mahkemesi kararını hukuka uygun bulmadığı takdirde istinaf başvurusunun kabulü ile ilk derece mahkemesi kararının kaldırılmasına karar vereceği, bu halde bölge idare mahkemesinin işin esası hakkında yeniden bir karar vereceği; 6. fıkrasında ise, bölge idare mahkemelerinin 46. maddeye göre temyize açık olmayan kararlarının kesin olduğu hükümleri yer almaktadır.

213 sayılı Vergi Usul Kanununun "Re'sen Vergi Tarhı" başlıklı 30. maddesinde, re'sen vergi tarhı, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitine imkan bulunmayan hallerde takdir komisyonları tarafından takdir edilen veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş vergi inceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrah kısmı üzerinden vergi tarh olunması şeklinde tanımlanmış ve maddenin 2. bendinde; vergi beyannamesinin kanuni veya ek süreler içinde verilmekle beraber beyannamede vergi matrahına ilişkin bilgilerin gösterilmemiş bulunması bir re'sen tarh nedeni olarak belirlenmiştir.

4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanununun 1'inci maddesine göre, (I) sayılı listede yer alan malların ithalatçıları veya rafineriler dahil imal edenler tarafından tesliminin verginin konusunu oluşturduğu; 2'nci maddesinde, verginin konusuna giren malların Türkiye Cumhuriyeti Gümrük Bölgesine girişinin ithalat olduğu, bir mal üzerindeki tasarruf hakkının malik veya adına hareket edenlerce alıcıya veya adına hareket edenlere devredilmesinin teslim olduğu, vergiye tabi malların, vergiye tabi olan malların imali dışında her ne suretle olursa olsun kullanılması, sarfı, işletmeden çekilmesi veya işletme personeline ücret, prim, ikramiye, hediye, teberru gibi namlarla verilmesinin de teslim sayılacağı; 3'üncü maddesinde mal teslimi veya ilk iktisap hallerinde malın teslimi veya ilk iktisabı, ithalatta 4458 sayılı Kanuna göre gümrük yükümlülüğünün doğması, ithalat vergilerine tabi olmayan işlemlerde ise gümrük beyannamesinin tescilinin vergiyi doğuran olay olduğu; 4'üncü maddesinde ise (I) sayılı listedeki malları imal, inşa veya ithal edenlerin mükellef ve vergi sorumlusu olduğu; 12'nci maddesinde, özel tüketim vergisinin bu kanuna ekli listelerde yazılı malların karşılarında gösterilen tutar ve/veya oranlarda alınacağı, Bakanlar Kurulu’nun (I) sayılı listedeki mallar için uygulanan maktu vergi tutarlarını her bir mal itibariyla en yüksek vergi tutarının yarısına kadar artırmaya, sıfıra kadar indirmeye, bu sınırlar içinde mal cinsleri, özellikleri, kullanım yerleri veya ithalatının şekline göre farklı tutarlar tespit etmeye yetkili olduğu düzenlenmiştir.

16.7.2003 tarih ve 25170 sayılı Resmi Gazetede yayınlanan 2003/5868 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı Eki Kararda; Türk Uluslararası Gemi Siciline ve Milli Gemi Siciline kayıtlı, kabotaj hattında münhasıran yük ve yolcu taşıyan gemilere, ticari yatlara, hizmet ve balıkçı gemilerine, miktarı her geminin teknik özelliklerine göre tespit edilmek ve bu akaryakıtı kullanacak geminin jurnaline işlenmek kaydıyla verilecek akaryakıtın özel tüketim vergisi tutarı sıfıra indirilmiş; Kararın 2'nci maddesinde; bu Kararın uygulanması ile ilgili usul ve esasların Maliye Bakanlığınca tespit edileceği açıklanmış; maddenin verdiği yetkiye dayanılarak yayımlanan 6 Seri Nolu Özel Tüketim Vergisi Genel Tebliğinin 3'üncü maddesinin 1'inci fıkrasında; kararname kapsamında teslim edilecek olan deniz yakıtını yalnızca, ÖTV mükellefiyetinin bulunduğu yer vergi dairesinden alınan ve geçerlilik süresi dolmamış olan “dağıtım izin belgesi”ni haiz (Genel ve Katma Bütçeli İdareler, İl Özel İdareleri ile sermayesinin % 51’i veya daha fazlası bunlara ait olan kuruluşlar ve özelleştirme kapsam ve programına alınmış olup hisselerinin yarısından fazlası kamuya ait olan kuruluşlar için dağıtım izin belgesini haiz olma şartı aranmaz) dağıtıcıların teslim edebileceği kurala bağlanmıştır.

Yukarıda alıntısına yer verilen 01.07.2003 tarih ve 2003/5868 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı (1) eki Kararı ile getirilen düzenlemenin kabotaj hattında münhasıran yük ve yolcu taşıyan gemilere ilişkin olması, nitekim, söz konusu kararın uygulama usul ve esaslarını belirlemek üzere yayımlanan 6 seri numaralı Özel Tüketim Vergisi Genel Tebliği hükümleriyle, özel tüketim vergisi istisnasından yararlanılabilmek için deniz yakıtının dağıtım izin belgesine haiz dağıtıcılardan teslim alınmış olması gerektiğinin düzenlenmiş olması karşısında, davacının sahibi olduğu geminin, kabotaj hattı dışında dış seferlere de çıktığı ve vergisi ihtilaflı yakıtın, yurt dışından temin edilen transit yakıt olduğu hususunda ihtilaf bulunmadığı, bu nedenle davacının gemisinin, kabotaj hattında münhasıran faaliyet gösteren bir gemi olarak kabulüne imkan bulunmadığı gibi, vergisi ihtilaflı deniz yakıtının, 6 Seri Nolu Özel Tüketim Vergisi Genel Tebliğinin 3'üncü maddesinin 1'inci fıkrasında belirtilen, “dağıtım izin belgesi”ni haiz dağıtıcılardan da alınmadığı anlaşılmakla, davacı tarafından, dahilde kullanılan yakıtın, kararname kapsamında, dağıtım iznine haiz dağıtıcılardan alınarak, ÖTV'siz deniz yakıtı alabilecek bir deniz aracında kullanılmadığı, bu nedenle, davacının sahibi olduğu geminin, dahilde tükettiği yabancı yakıtın, anılan Bakanlar Kurulu Kararı uyarınca özel tüketim vergisinden istisna kabul edilmesinin mümkün bulunmadığı sonucuna varılmaktadır.

Olayda, Özel Tüketim Vergisinde I sayılı listede yer alan mallar için vergiyi doğuran olayın, ithalat değil, söz konusu malın ithalatçıları veya rafineriler dahil imal edenler tarafından tesliminin olduğu, olaya bu açıdan bakıldığında, davacı şirketin, kabotaj hattı dışından aldığı yakıtı gümrük işlemlerini tamamlamak suretiyle millileştirdiği ve dahilde sarf ettiği de göz önüne alındığında, Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun 2 maddesinin teslim sayılan halleri düzenleyen ve yukarıda alıntısına yer verilen hükümleri uyarınca teslim sayılan halin gerçekleştiği, zira vergiye tabi malın kabotaj hattında kullanıldığı yani, 2. maddede belirtilen şekilde, malın, sarf edilmek suretiyle teslim edilmiş sayıldığı, böylece, bahse konu malın ithalatçı olan davacı tarafından yapılan bir teslime konu edilerek, vergiyi doğuran olayın gerçekleştiği, davacının iddia ettiğinin aksine, millileştirilen yakıtı kabotaj hattında kullanan tüm mükelleflerin istisnadan yararlanmasının mümkün bulunmadığı, zira ancak Bakanlar Kurulu kararı uyarınca çıkarılan 6 seri no'lu Genel Tebliğinde öngörüldüğü üzere, kabotaj hattında kullanılan akaryakıtın "Rafinerici", "Dağıtıcı" ve "İhrakiye Teslim Şirketi" tarafından, kabotaj hattında münhasıran yük ve yolcu taşıyanlara teslim edilmesi halinde istisnanın uygulanacağı, olayda ise davacı tesliminin istisna kapsamına girmediğinin açık olduğu, bu nedenle, davacı şirket adına yapılan dava konusu bir kat vergi ziyaı cezalı tarhiyatta hukuka aykırılık bulunmamıştır.

Davanın vergi ziyaı cezasının tekerrür hükümlerinin uygulanmasından kaynaklanan kısmı için:

213 sayılı Kanunun 339. maddesinde; vergi ziyaına sebebiyet vermekten veya usulsüzlükten dolayı ceza kesilen ve cezası kesinleşenlere, cezanın kesinleştiği tarihi takip eden yılın başından başlamak üzere vergi ziyaında beş, usulsüzlükte iki yıl içinde tekrar ceza kesilmesi durumunda, vergi ziyaı cezası yüzde elli, usulsüzlük cezası yüzde yirmibeş oranında artırılmak suretiyle uygulanacağı hükme bağlanmıştır.

Kelime olarak yineleme, tekrarlanma anlamını taşıyan tekerrür, hukuk dilinde bir kimsenin işlediği suç nedeniyle hüküm giymesinden sonra, belirli bir süre içerisinde yeni bir suç işlemesini ifade etmektedir. Vergi Usul Kanununun 339. maddesinde düzenlenen "tekerrür", yasada belirtilen fiillerin birden fazla işlenmesi halinde, ilk kesilen cezaya nazaran, bu cezanın kesinleşmesinden sonra işlenen bir fiil nedeniyle sonra kesilecek cezanın artırılması esasına dayanmaktadır. Tekerrür artırımıyla amaç, kişinin yeniden suç işlemesi halinde daha ağır ceza kesileceğini bilmesi ve bu şekilde suç işlenmesinin caydırılmasıdır.

Yukarıdaki açıklamalar ışığında, Vergi Usul Kanununun 339. maddesi uyarınca tekerrür nedeniyle ceza artırımı uygulanabilmesi için önceki tarihte işlenen bir fiil nedeniyle ceza kesilmiş olması ve bu cezanın kesinleşmesini takip eden yılın başından başlamak üzere maddede belirtilen süreler içinde aynı cezayı gerektiren fiilin tekrar işlenmesi gerekmektedir.

Bu durumda, tekerrür için ceza değil, fiil esas alınmalı ve cezayı gerektiren ikinci fiil, birinci fiil için kesilen cezanın kesinleşmesinden sonra işlenmiş olmalıdır. Aksi düşünce ile cezanın esas alınması halinde ise, sonraki dönemde işlenen bir fiil nedeniyle ceza kesilmiş olması halinde, daha sonraki bir tarihte, önceki dönemde işlenmiş olan fiilin tespiti halinde tekerrür uygulanması sonucunu doğurur ki, bu durumun "tekerrür"ün konuluş amacına uygunluğundan söz edilemez. Dolayısıyla, maddede yer alan "... yıl içinde tekrar ceza kesilmesi...." durumunu, ceza kesilmesini gerektiren fiilin tekrar işlenmesi olarak anlamak gerekmektedir.

Olayda, tekerrüre dayanak alınan 2011/8 dönemi özel tüketim vergisi ile buna bağlı katma değer vergise ait vergi ziyaı cezasına ilişkin ihbarnamenin 03.10.2011 tarihinde tebliğ edildiği ve aynı yıl içerisinde yapılan uzlaşma ile kesinleştiği görülmüş olup, tekerrür için kesinleşmeyi (2011 yılını) izleyen yıl olan 2012 yılından itibaren işlenmiş bir fiilin mevcut olması gerekmektedir. İhtilaf konusu fiil de 2015 yılında işlendiğinden, olayda tekerrürün gerçekleştiği açık olup vergi ziyaı cezasının tekerrürden kaynaklanan kısmında da yasal isabetsizlik görülmemiştir. Bu sebeple, davanın kabulü yönündeki Mahkeme kararının kaldırılarak davanın reddine karar verilmesi gerekmiştir.

Açıklanan nedenlerle, istinaf başvurusunun kabulüne, İstanbul .... Vergi Mahkemesi'nce verilen ....

tarih ve E:...., K:.... sayılı kararın kaldırılmasına, davanın reddine,.... kararın taraflara tebliği için dosyanın Mahkemesine gönderilmesine, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45/6. maddesi uyarınca kesin olarak, .... tarihinde oybirliğiyle karar verildi.

Başkan Üye Üye